I SA/Łd 1086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.04.2010 r. - 31.03.2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] i określił A Spółce z o. o. w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w kwocie 1.803.525 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na organizację FESTIWALU A w łącznej kwocie 255.669,88 zł. Zdaniem Dyrektora UKS wydatki te nie miały związku z przychodem spółki, miały zaś charakter reprezentacyjny. Zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów spółka naruszyła zatem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z 25 kwietnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany wyżej okres w wysokości 1.812.887 zł. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu organizacji festiwalu A, a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do podniesionych przez spółkę argumentów, a w rezultacie działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, zasadę przekonywania stron oraz zasadę prawdy obiektywnej. Wydając kwestionowaną decyzję z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z organizacją FESTIWALU A, nie stanowiły kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że pojęcia "reprezentacji" nie można sprowadzać tylko do "okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia", zwłaszcza jeżeli kwestia dotyczy reprezentacji firmy (podmiotu gospodarczego). Zdaniem organu reprezentacja firmy polega na godnym jej przedstawicielstwie i kreowaniu dobrego wizerunku, na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów, czy usług. Z tego punktu widzenia wydatki spółki na organizację festiwalu nie mogły stanowić wydatków dotyczących reprezentacji spółki. Festiwal ten stanowił część ogólnopolskiej kampanii "A", a zatem jego przeprowadzeniem zainteresowane było również Miasto Ł.. Wydatki poniesione w związku z jego realizacją służyły zatem także celom innego podmiotu niż podatnik. Ponadto fakt, że festiwal skierowany był do miłośników Indii (co wynikało z przedstawionych materiałów reklamowych) wykluczał możliwość uznania poniesionych wydatków, jako wydatków przeznaczonych na reprezentację. Materiał dowodowy nie potwierdzał, że festiwal służył kreowaniu dobrego wizerunku spółki i stanowił godne jej przedstawicielstwo. W swoich założeniach miał przybliżyć miłośnikom Indii (pasjonatom kultury Indii) barwny świat Indii. Już zatem w swoim założeniu nie dotyczył budowania "obrazu przedsiębiorcy", w znaczeniu o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ odwoławczy odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, która dotyczyła organizacji festiwalu 206.400,88 zł, obejmującej dostawę sprzętu, materiałów i czynności niezbędnych dla przeprowadzenia festiwalu, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez B I. G. z: [...] r. (nr [...]), [...]r. (nr [...]) oraz [...] r. (nr [...]). Za koszty uzyskania przychodów uznano natomiast wydatki wiążące się z promowaniem spółki za pomocą logo, związane z reklamą festiwalu oraz reklamą w trakcie trwania festiwalu (49.269 zł). Do tych wydatków zaliczono: koszty techniczne, materiały reklamowe, wydatki na promocję w mediach, usługi promocyjne oraz obsługę "eventu". Ponieważ w materiałach reklamowych, zarówno skierowanych wprost do potencjalnych uczestników festiwalu, jak również materiałów zamieszczanych w Internecie, prasie, zamieszczone było logo spółki, oczywistym było, że wydatki te służyły promocji i reklamie spółki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (a) art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na nie podjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie braku wskazania jakichkolwiek dowodów i w konsekwencji – na dowolnym przyjęciu, że wydatki poniesione przez skarżącą na organizacje festiwalu w kwocie 206.400,88 zł, służyły celom innego podmiotu, a także – przez naruszenie zasady przekonywania przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie przyjętej podstawy faktycznej i prawnej; (b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą jego wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na organizację ww. festiwalu. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia i dowodów przemawiających za uznaniem, że poniesione wydatki służyły celom innego, niewskazanego bezpośrednio, podmiotu. W kontekście uwag organu odwoławczego odnoszących się do porozumienia zawartego z władzami Miasta Ł. storna skarżąca podniosła, że wsparcie miasta jako właściciela przestrzeni, w której odbywał się festiwal, uwiarygodniło jedynie wydarzenie i pozwoliło na dotarcie z informacją o spółce do szerokiego kręgu odbiorców. W tym znaczeniu zawarcie porozumienia z miastem było jak najbardziej uzasadnione. Organ odwoławczy nie odniósł się jednocześnie w jakikolwiek sposób do wszechstronnej argumentacji i dowodów przedstawionych przez skarżącą uzasadniających celowość poniesionych wydatków. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca zwróciła uwagę, że organizacja Festiwalu była wydarzeniem całościowym, w takim znaczeniu, że podjęcie określonych działań promocyjno-reklamowych przez spółkę w postaci m.in. prezentacji logo, rozdawania ulotek, było możliwe tylko i wyłącznie w momencie, gdy festiwal został faktycznie zorganizowany. Tym samym całkowicie niezrozumiałe było podejście zaprezentowane przez organ odwoławczy, który uznał część wydatków na organizację festiwalu (np. promocja w mediach) za wydatki służące promocji i reklamie skarżącej i jako takie stanowiące koszty uzyskania przychodów, natomiast zakwestionował pozostałe wydatki, jako służące innemu podmiotowi. Zdaniem spółki tylko fizyczne zorganizowanie festiwalu umożliwiło podjęcie skutecznych działań promocyjno-rekrutacyjnych przez skarżącą. Tym samym całość wydatków poniesionych przez stronę w tym zakresie, w tym także koszty organizacji festiwalu, była niezbędna, konieczna, a ich łączne poniesienie umożliwiało osiągnięcie celów rekrutacyjno-promocyjnych założonych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W omawianej Dyrektor UKS w sposób jednoznaczny przyjął, że wszystkie wydatki poniesione na organizację FESTIWALU A w łącznej kwocie 255.669,88 zł miały charakter kosztów reprezentacji, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy natomiast, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 49.269,00 zł, które wiążą się z omawianą imprezą, tj.: koszty techniczne dotyczące zakupu usługi identyfikatora, materiały reklamowe, usługi promocyjne oraz koszty obsługi eventu. Zakwestionował natomiast pozostałe wydatki skarżącej spółki, w wysokości 206.400,88 zł, dotyczące: organizacji Festiwalu, sprzętu, materiałów i czynności niezbędnych dla przeprowadzenia Festiwalu. W ocenie organu odwoławczego wydatki te nie mogły być uznane za koszt podatkowy, gdyż dotyczyły Festiwalu B, który stanowił także część ogólnopolskiej kampanii A, służył zatem celom innego podmiotu, gdyż jego przeprowadzeniem zainteresowane było również Miasto Ł.. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy nie potwierdza, iż Festiwal służył kreowaniu dobrego wizerunku Spółki i stanowił godne jej przedstawicielstwo. W swoich założeniach miał on przybliżyć miłośnikom Indii (pasjonatom kultury Indii) barwny świat Indii. W żaden sposób zatem - już w swoim założeniu - nie dotyczył on budowania "obrazu przedsiębiorcy", w znaczeniu o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne, nie ma jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu przedmiotowe wydatki należy zaliczyć właśnie do kosztów reprezentacji, co daje analogiczny skutek w postaci wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienione rodzaje wydatków zaliczonych do kosztów reprezentacji mają charakter wyłącznie przykładowy. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że takie wydatki w sposób pośredni również promują firmę, na co zwraca uwagę skarżąca spółka. Nie zmienia to jednak ich podstawowego charakteru. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji "reprezentacji". Wyraz ten pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. ,,Reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności oraz profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma istotnego znaczenia. Na 12 stronie zaskarżonej decyzji organ przytoczył stanowisko strony, z którego wynika, że "organizacja Festiwalu była jednym z elementów projektu związanego z budowaniem wizerunku A jako globalnej, wiarygodnej i rozpoznawalnej firmy o korzeniach indyjskich. Celem tego projektu było zwiększenie świadomości marki A wśród obecnych pracowników i potencjalnych kandydatów do pracy oraz zbudowanie świadomości marki w otoczeniu biznesowym oraz wśród lokalnych partnerów firmy. Podczas Festiwalu Spółka promowała się umieszczając swoje logo na namiotach, programach, nalepkach, ulotkach, standach, rollupach i gadżetach. Według Spółki organizacja festiwalu pozwoliła także dotrzeć z informacją o firmie A jako pracodawcy do szerokiego grona potencjalnych pracowników. Stworzyła okoliczności do nieformalnych, osobistych spotkań przedstawicieli działu HR z potencjalnymi kandydatami do pracy. Dzięki temu możliwe było przekazanie im nie tylko informacji o firmie i prowadzonych aktualnie działaniach rekrutacyjnych, ale również o kulturze organizacyjnej, perspektywach rozwoju kariery zawodowej, a także branży nowoczesnych usług dla biznesu". W ocenie Sądu właśnie takie działanie, podejmowane w szczególności w kontaktach z potencjalnymi pracownikami lub kontrahentami, ma na celu pokazanie firmy z jak najlepszej strony, co oznacza budowanie jej pozytywnego wizerunku i prestiżu. Organizacja festiwalu mieści się w pojęciu "reprezentacji", choć z pewnością jest jej niekonwencjonalnym przejawem. W tej sytuacji Sąd uznał, że wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest częściowo błędne (co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W odniesieniu do wydatków Spółki w kwocie 49.269 zł, Sąd uznał, że zaliczenie ich przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodu, nie stanowi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P. C.