I SA/Wr 747/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] września 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 4, 11 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą A, w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, kart, starterów, skupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz usług naprawy telefonów komórkowych. Podatnik prowadził cztery stacjonarne sklepy, sklep internetowy, a także dokonywał transakcji na portalu aukcyjnym [...] oraz z wykorzystaniem wielu stron internetowych. Sprzedaż dokumentował paragonami emitowanymi przez kasy fiskalne i fakturami VAT. Jako wykorzystywane w działalności gospodarczej zgłosił dwa rachunki bankowe: [...] w [...] Oddział w K. i [...] w [...] S.A. Centrum Obsługi [...]. Przeprowadzone u podatnika: kontrola oraz postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości, zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji Naczelnika US, w której dokonano rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do października 2005 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Organ I instancji określił bowiem: • nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny: - za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, - za luty 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, - za marzec 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, - za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie [...] zł, • zobowiązanie w podatku VAT: - za maj 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, - za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, - za sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł, - za październik 2005 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł. Postępowanie w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. organ I instancji umorzył, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ wskazał, że zadeklarowane przez stronę za te miesiące nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny zrealizowano w sierpniu 2006 r. Podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. i nie dokonano żadnych czynności przerywających (zawieszających) bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie to uległo zatem przedawnieniu, co spowodowało, że również nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia przedawniła się w tym terminie. Ponieważ decyzja za poszczególne okresy od stycznia do października 2005 r. także wydana została po upływie określonego w art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2010 r., organ I instancji wyjaśnił, że określone niniejszą decyzją zobowiązania (nadwyżki) za te okresy nie przedawniły się, gdyż - zgodnie z art. 70 § 8 o.p. - zostały zabezpieczone hipoteką przed upływem terminu ich przedawnienia. Na wniosek Naczelnika US, Sąd Rejonowy w W. VII Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z dnia 29 maja 2009 r., poinformował o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu wierzytelności w podatku VAT, na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z [...] marca 2009 r. i decyzji z [...] marca 2009 r. o określeniu oraz zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT. Dalej organ I instancji opisał stwierdzone w rozliczeniach strony nieprawidłowości za okres od stycznia do października 2005 r. I tak, w zakresie podatku naliczonego wskazał, że w ewidencji zakupu VAT za marzec, kwiecień i lipiec 2005 r. podatnik ujął dokumenty SAD i fakturę VAT, w których błędnie podano wartości netto i podatek VAT, w konsekwencji czego zaniżony został podatek naliczony o kwotę [...] zł (zaniżenie wartości netto o [...] zł) i o kwotę [...] zł (zaniżenie wartości netto o [...] zł). Organ stwierdził w lipcu 2005 r. zaniżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, z uwagi na pomyłkę w zaewidencjonowaniu kwoty podatku VAT naliczonego z faktury. Z ustaleń organu wynika zawyżenie przez stronę - we wrześniu 2005 r. - podatku naliczonego o kwotę [...] zł (wartość netto o [...] zł) przez ujęcie w ewidencji zakupu VAT faktury potwierdzającej czynność faktycznie niedokonaną. W zakresie podatku VAT należnego organ stwierdził brak ujęcia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7: za marzec 2005 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; za kwiecień 2005 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; za wrzesień 2005 r. faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; za październik 2005 r.: faktury VAT na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz na kwotę brutto [...] zł. Odnośnie podatku należnego organ wykazał także, że podatnik nie zadeklarował i nie opodatkował należności pobranych z tytułu przesłania kontrahentom towarów pocztą (koszt przesyłek pocztowych), przez co zaniżył należny podatek VAT o kwoty: za styczeń 2005 r. - [...] zł, za luty 2005 r. - [...] zł, za kwiecień 2005 r. – [ zł, za czerwiec 2005 r. - [...] zł, za wrzesień 2005 r. – [ zł (liczone rachunkiem "w stu"). Naczelnik US podał, że w marcu 2005 r. strona zaniżyła sprzedaż o wartość brutto [...] zł i o podatek VAT [...] zł, jednocześnie zawyżając wartość sprzedaży w kwietniu 2005 r. o kwotę brutto [...] zł i o podatek VAT [...] zł, w związku z niewłaściwym ustaleniem obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Organ uznał, że podatnik błędnie ujął w kwietniu - zamiast w marcu - 2005 r. sprzedaż towarów handlowych udokumentowaną paragonami fiskalnymi na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Niezależnie od powyższego Naczelnik US ustalił, że należności za czynności wykonane w ramach działalności gospodarczej wpływały na inne niż wskazane przez podatnika (wymienione na wstępie) rachunki bankowe, tj. na rachunek w [...] O/W. i [...]. O/W. Po bezskutecznych wezwaniach do przedstawienia obrotów na ww. rachunkach, organ podatkowy wystąpił o udostępnienie tych danych do banków, w trybie przepisów art. 182 - 184 o.p. Naczelnik US nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że ww. rachunki bankowe były wykorzystywane do celów prywatnych niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do rozliczeń ze znajomymi i przyjaciółmi, transakcji mających charakter prywatny nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, rozliczeń związanych z posiadanym przez podatnika hobby (filatelistyka, w szczególności zakup i sprzedaż znaczków wydanych w Generalnym Gubernatorstwie), rozliczeń związanych ze sprzedażą prywatnych rzeczy i sprzętów. Zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prywatny charakter rozliczeń. Stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowo - wyjaśniające potwierdziło, że rachunki bankowe prowadzone przez [...] i [...], wskazane przez podatnika jako prywatne, faktycznie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (podmioty uznające te rachunki to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i firmy, które są stałymi kontrahentami podatnika; tytuły wpływów na ww. konta to nazwy bądź skróty nazw związane z asortymentem oferowanym do sprzedaży, a wynikającym z zapisów dokonanych na paragonach i fakturach VAT). Ponadto organ I instancji zauważył, że podatnik: nie zachował chronologii wystawiania faktur; dublował numery faktur (przez dodanie litery "a", "k"), przy czym nie okazał wszystkich faktur, uzasadniając to wadliwym programem do ich wystawiania (zdaniem podatnika faktury te de facto nie istnieją); wystawiał faktury o podwójnych numerach, z których tylko jedną ewidencjonował w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT; używał w tytułach wpływów i wypływów nazw m. in.: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", które miały na celu ukrycie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży. Organ ustalił, że brak jest dokumentów sprzedaży za okres styczeń - październik 2005 r. odpowiadających wpływom należności na konta bankowe prowadzone przez [...], [...] i [...]: 256 pozycji wpływów na koncie [...] (szczegółowo opisanych na str. 16-30 decyzji), 18 pozycji wpływów na koncie [...] (wykazanych w załączniku nr 1 decyzji), 242 pozycje wpływów na koncie [...] (wykazane w załączniku nr 2 decyzji). Podał, że przyporządkowane przez stronę do wybranych pozycji paragony i faktury nie dotyczą tych wpływów: udokumentowany przypisanymi paragonami przedmiot sprzedaży nie jest tożsamy z określonym w tytule wpływu, przypisane do części wpływów faktury VAT wystawione są na inne podmioty, w wielu przypadkach przyporządkowanych paragonów i faktur nie przedłożono. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie opodatkował za okres od stycznia do października 2005 r. sprzedaży na łączną kwotę [...] zł (brutto), w tym: [...] zł (dot. wpływów na konto [...]), [...] zł (dot. wpływów na konto [...]), [...] zł (dot. wpływów na konto [...]). W efekcie organ uznał, że podatnik zaniżył podatek VAT należny odpowiednio: za styczeń o kwotę [...] zł, za luty o kwotę [...] zł, za marzec o kwotę [...] zł, za kwiecień o kwotę [...] zł, za maj o kwotę [...] zł, za czerwiec o kwotę [...] zł, za lipiec o kwotę [...] zł, za sierpień o kwotę [...] zł, za wrzesień o kwotę [...] zł i za październik 2005 r. o kwotę [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez wydanie decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej oraz poprzez niespójność uzasadnienia z sentencją decyzji, – art. 121 i art. 124 o.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony i nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, – art. 180 w związku z art. 182 - 184 o.p. przez oparcie decyzji na dowodach sprzecznych z prawem, tj. na dokumentach bankowych pozyskanych niezgodnie z obowiązującymi procedurami, – art. 120 - 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mające na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wszystkie kwoty wpływające na rachunek strony są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym VAT-em wg stawki 22%; skoncentrowanie się jedynie na wpływach na rachunki bankowe jako podstawie opodatkowania, – art. 120, art. 121 § 1 i art. 139 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uciążliwy, przewlekły i niebudzący zaufania do organu, – art. 120, art. 121 § 1, art. 139 i art. 140 o.p. przez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego, – art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez zaliczenie zbywanego przez podatnika majątku prywatnego do działalności gospodarczej, – art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez opodatkowanie 22% stawką VAT dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicję towaru używanego, – art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. przez jego pominięcie w sprawie, – art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzję Naczelnika US utrzymał w mocy. Na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie tylko z przyczyn wskazanych przez organ I instancji, ale także z uwagi na przedstawienie podatnikowi - 28 sierpnia 2009 r. - zarzutu popełnienia przestępstwa w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2005 r. Organ odwoławczy przywołał rozstrzygnięcia organu I instancji odnośnie podatku naliczonego i należnego w części niespornej między stronami i stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania niezaewidencjonowania całej sprzedaży towarów handlowych, w szczególności oceny, czy dokonane przez osoby trzecie wpłaty na prywatne rachunki bankowe podatnika mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dyrektor IS w pełni podzielił ustalenia przyjęte w tym zakresie w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Za niebudzący wątpliwości uznał fakt posiadania przez podatnika czterech rachunków bankowych "czynnych", z których dwa wskazał on jako związane z działalnością gospodarczą. Ocenił, że na wszystkie cztery rachunki odnotowano wpływy wynikające z transakcji dokonywanych z różnymi podmiotami (osobami trzecimi) w sposób częstotliwy i o znacznej łącznej wartości. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowo zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Według organu, analiza wyciągów bankowych pokazuje, że podatnik otrzymywał regularnie wpłaty od osób trzecich, od Poczty Polskiej, firm kurierskich: DHL Polska sp. z o. o. i Servisco sp. z o. o. tytułem płatności za przesyłki pobraniowe (kwoty wpłacane przez kupujących zawierały koszty przesyłki). W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiskowa przedstawionego w kwestionowanej decyzji. Organ zauważył, że Naczelnik US podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego opisanego w decyzji, m.in. przeprowadził czynności sprawdzające, dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony, analizę obrotów na rachunkach bankowych, która pozwoliła wszechstronnie ocenić stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że bezpośrednią przyczyną - odmiennego od dokonanego przez stronę - wymiaru podatku VAT za I-X 2005 r. była stwierdzona i wykazana przez organ I instancji nierzetelność urządzeń księgowych. Organ odwoławczy kontynuował, że wstępnym ustaleniem organu I instancji, wynikającym z oględzin ewidencji i dowodów źródłowych, była rozbieżność między kwotą wpłat na rachunki bankowe podatnika a zaewidencjonowaną sprzedażą. Wskazał, że różnic tych strona nie potrafiła wyjaśnić mimo wielokrotnych wezwań. W ocenie organu, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które umożliwiałyby identyfikację operacji gospodarczych i uwiarygodniły ich zaistnienie. Wnioski wywiedzione przez organ I instancji są - według Dyrektora IS - słuszne. Skoro bowiem podatnik utrzymuje, że wpływy na rachunki w [...] i [...] były wpłatami prywatnymi, to powinien dopełnić starań, aby fakt ten udokumentować, szczególnie w sytuacji, gdy prowadzi na tak dużą skalę działalność gospodarczą. Złożone w toku postępowania odwoławczego, po raz wtóry, wnioski o włączenie do materiału dowodowego paragonów z kas fiskalnych i formułowanie tezy, że przeprowadzenie tych dowodów ma znaczenie w sprawie, organ odwoławczy uznał za próbę skomplikowania postępowania i jego przedłużenia. Wyjaśnił, że podatnik nie wskazał nowych okoliczności i że dowody te były analizowane przez organ I instancji. Odnośnie kolejnych wniosków dowodowych organ wskazał, że dokonywanie dalszych ustaleń, przy ustaleniach dotychczasowych popartych dowodami, pozostaje bez wpływu na dokonaną ocenę zdarzeń gospodarczych, wobec przyjęcia słusznego założenia, że przekazanie pieniędzy przez nabywcę za zakup towaru handlowego stanowi wystarczające potwierdzenie dokonania przez podatnika dostawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS stwierdził, co następuje. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie, gdyż organ I instancji zauważył, że podatnik nie wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej rzeczywistego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jakkolwiek organ nie powołał art. 23 § 2 i art. 193 o.p., pomimo zebrania materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie stanowiska o możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, to faktycznie ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Brak powołania podstawy prawnej jest wadą, która nie uzasadnia uchylenia decyzji. W kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji a załącznikami do decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że wnikliwa lektura uzasadnienia pozwala stwierdzić, że najpierw dokonano wstępnej analizy wpływów na wszystkich rachunkach bankowych, co pozwoliło pomocniczo ustalić ramową wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. W załącznikach wymienione zostały natomiast pozycje wpłat kontrahentów na rachunki w [...] i [...], które organ I instancji uznał za uzyskane z działalności gospodarczej i nie wykazane do opodatkowania. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił (zinterpretował) relacje na linii uzasadnienie decyzji i załączniki do decyzji. Organ wyjaśnił, że odnośnie części wpłat nie można było ustalić, czy dotyczyły one towarów handlowych, dlatego też - tłumacząc wątpliwości na korzyść podatnika - nie objęto ich opodatkowaniem. Odnośnie zarzutu ujęcia w decyzji ustaleń dotyczących całego 2005 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku VAT określane jest za poszczególne miesiące, co czyni decyzję nieczytelną i narusza zasadę zaufania do organu, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji określił w decyzji nadwyżki i zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie takie jest - zdaniem organu - kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy i taka jego formuła znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Decyzja zawiera bowiem konkretne wyliczenia podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a uzasadnienie daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zdecydowały o określeniu podstawy opodatkowania. Ponadto decyzja zawiera dane przedstawione w taki sposób, aby była możliwa kontrola ustaleń faktycznych i prawnych co do każdego okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ma prawo żądać od podatnika przedstawienia dokumentów bankowych. Może także żądać tych dokumentów od banku bezpośrednio, gdy (1) z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba uzyskania takich danych oraz (2) gdy podatnik, wcześniej wezwany do udzielenia informacji albo do upoważnienia organu do wystąpienia do banku, nie udzielił tych informacji lub nie upoważnił organu podatkowego. Twierdzenie, że organ podatkowy uzyskał informacje o obrotach na rachunkach podatnika z naruszeniem trybu przewidzianego w przepisach o.p. Dyrektor IS uznał za bezpodstawne, wskazując na liczne wezwania kierowane do strony, a dotyczące udostępnienia danych o obrotach na rachunkach bankowych posiadanych w [...] i [...]. Według organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisu art. 191 o.p. dokonując oceny dowodów w zakresie wpłat na rachunki bankowe podatnika, kierował się bowiem tytułami tych wpłat. Gdy opis tytułu wpłaty na rachunek podatnika był niejasny lub skrótowy posiłkował się, oprócz nazewnictwa używanego przez podatnika na fakturach, także wyszukiwarką internetową google.pl. Pomimo różnych znaczeń danego pojęcia organ I instancji przyjmował te, które odpowiadały nazwom telefonów komórkowych, części i akcesoriów do takich telefonów. Uwzględniał także status podmiotów dokonujących wpłaty, a także uwzględniał zeznania świadków. Nie podzielił organ II instancji zarzutów dotyczących sugerującego formułowania wezwań do świadków, przez wskazywanie w wezwaniach, że chodzi o dokonywane wpłaty z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a nie o wpłaty o charakterze prywatnym. Organ odwoławczy nie podzielił też twierdzeń podatnika o niepełnych ustaleniach co do sprzedaży znaczków i dokumentów pochodzących z Generalnej Guberni oraz rzeczy osobistych podatnika. Podatnik nie określił bowiem szczegółowo tych rzeczy i dokumentów. Nie przedstawił ich zestawienia. Także zeznania świadków nie pozwoliły na zidentyfikowanie takich transakcji. Ciężar wykazania, że istotnie podatnik sprzedawał takie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, spoczywał na podatniku. Nie stwierdził organ odwoławczy przewlekłości postępowania. W jego opinii, czas trwania postępowania wynikał z charakteru sprawy i konieczności przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, a strona była informowana o nowym terminie załatwienia sprawy. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez procedowanie w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie. Wskazał, że organ nie określił, która z wymienionych przesłanek spowodowała, że zobowiązania nie są przedawnione, tj. czy zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie uległo przedawnianiu i może być egzekwowane tylko z przedmiotu zabezpieczenia, czy za skuteczne uznano przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nadto skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2012 r. (P 30/11), z którego wynika, że stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga powiadomienia podatnika, że skutkiem wszczęcia wobec podatnika postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie karne skarbowe dotyczy. Skarżący przyznaje, że postępowanie takie zostało wszczęte, ale nie powiadomiono go o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że zawiadomienie takie otrzymał od organu I instancji dopiero w dacie, gdy nie została wydana jeszcze żadna decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za I-X 2005 r. w innej kwocie niż zadeklarowana, zatem postępowanie takie nie miało merytorycznych podstaw, służąc jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Strona podkreśla, że powiadomienie z 7 listopada 2012 r oznacza, że wymóg taki obowiązywał, ale nie został dopełniony w terminie. 2) art. 234 o.p przez wydanie decyzji na niekorzyść strony. Decyzja organu odwoławczego pogorszyła bowiem sytuację podatnika przez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wpływa to znacząco na naliczanie odsetek od określonego decyzją zobowiązania, niż gdyby zastosowanie miał wyłącznie wskazany przez organ I instancji art. 79 § 8 o.p. 3) art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez wydanie decyzji bez pełnej postawy prawnej oraz niespójność uzasadnienia z sentencją. Brak w decyzji organu I instancji wskazania na nierzetelność ewidencji (art. 193 § 4 o.p.) i brak wskazania, czy organ w sprawie zastosował przepis art. 23 § 1 o.p.(szacowanie) czy art. 23 § 2 o.p. Podany przez organ odwoławczy art. 23 § 2 o.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż organ podatkowy może odstąpić od szacowania, gdy podstawę opodatkowania może określić na podstawie dokumentów (faktury, paragony, ewidencje, deklaracje). Nie mogą do tego zaś służyć informacje otrzymane z banków, gdyż są chronione tajemnicą bankową, a organ otrzymał je z naruszeniem zasad określonych w art. 182, art. 183 i art. 194 o.p. Zdaniem skarżącego, wyliczenia organu są wielkościami wyszacowanymi, gdyż przyjął on w sposób arbitralny, że wpłaty dotyczą działalności gospodarczej i nie wyjaśnił kryteriów, jakimi kierował się przy przyporządkowaniu poszczególnych wpłat do dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Podniósł skarżący, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych art. 210 § 4 o.p., bowiem występują rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu a załącznikami do decyzji, w których - w układzie miesięcznym - wykazano kwoty wpływów na rachunki bankowe, zdaniem organu I instancji, podlegające opodatkowaniu. Formuła uzasadnienia organu I instancji, zaakceptowana przez organ odwoławczy, jest - według skarżącego - zaprzeczeniem wymogu jasności, precyzji i logiki. Skarżący dodał, że uchylone wcześniej decyzje organu I instancji zawierały te same błędy i było to przesłanką dla ich uchylenia. 4) art. 121 i art. 124 o.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, która nie realizuje zasady zaufania do organów podatkowych. Za błędne uznał skarżący uzasadnienie, w którym przytaczane są zeznania świadków i oświadczenia kontrahentów nie dotyczące rozpoznawanej sprawy (dot. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za I-XII 2004 r.) oraz opisywane ustalenia i obliczenia dotyczące wcześniejszego roku podatkowego. 5) art. 180 w związku z art. 182 - 184 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem. Skarżący zarzucił, że występując do [...] organ podatkowy nie zachował obowiązującej procedury, gdyż wezwania kierowane do podatnika o udostępnienie danych z rachunku bankowego były podpisane przez pracowników, a nie przez Naczelnika US. W wezwaniach tych brak jest także właściwego pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania - wskazano tylko na utrudnienia wykonywania kontroli podatkowej zagrożone grzywną. Zdaniem skarżącego, wezwania strony do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu (art. 189 o.p.) nie można utożsamiać z wezwaniem do udzielenia informacji wymienionych w art. 182 o.p. Występując zatem do banków o przesłanie informacji dotyczących posiadanych przez podatnika rachunków bankowych i obrotów na tych rachunkach organ podatkowy nie wezwał podatnika do tych czynności, co narusza art. 183 o.p. 6) art. 120-122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez: – gromadzenie materiału dowodowego w sposób selektywny i bezkrytyczny, mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że właściwie wszystkie kwoty wpływające na rachunki bankowe skarżącego są przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanym wg 22% stawki podatku VAT; – skoncentrowanie się w postępowaniu i uzasadnieniu decyzji wyłącznie na wpływach na rachunki bankowe; – błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza zeznań świadków, i przyjęcie, że stosunki łączące strony były pozorne, w sytuacji, gdy zamiarem stron było częste dokonywanie transakcji prywatnych, grzecznościowych, nie związanych z działalnością gospodarczą; – sugerowanie w kierowanych do świadków wezwaniach, że dotyczą one firmy A, a nie J. P.; – pominięcie całkowicie zeznań świadków, którzy wskazywali, że transakcja miała charakter koleżeńskiej przysługi i nie była dokonywana w ramach działalności. 7) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez zaliczenie zbywania majątku prywatnego do działalności gospodarczej; 8) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez opodatkowanie stawką 22% dostawy przedmiotów osobistych, spełniających definicję towaru używanego; 9) art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. przez jego pominięcie w sprawie; 10) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Uzasadniając skarżący przedstawił szeroko swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oraz nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną w skardze podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek) określonych decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy. Niewątpliwie decyzja organu I instancji wydana została po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2010 r. (dotyczy zobowiązań w podatku VAT za I-X 2005 r.). W ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie ma zarówno art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, jak i art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego wynika, że 24 sierpnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za 2005 r. (również za 2004 r.) - postanowienie Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009 r. (RKS [...]). Akta sprawy dokumentują także, że zawiadomieniem z 29 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w W. VII Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej z tytułu wierzytelności w podatku VAT za 2004 r. oraz 2005 r. Wpisu dokonano na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] marca 2009 r. i decyzji z [...] marca 2009 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za 2005 r. i zabezpieczenia tej kwoty na majątku skarżącego. Podatnik, na skutek przedstawienia mu 24 sierpnia 2009 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia) zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za 2005 r. (postanowienie Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2009 r.), został powiadomiony o dokonaniu wobec niego czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za I-X 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Powołany przepis, jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko osobie. O wszczęciu postępowania w sprawie organ to postępowanie wszczynający nie informuje. Fakt prowadzenia takiego postępowania jest ujawniany zwykle dopiero w dacie przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie tego przestępstwa (wykroczenia). Trybunał Konstytucyjny, uznając w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), na który powołuje się skarżący, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zastrzegł, że przepis ten jest niekonstytucyjny jedynie w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że jeśli, przed upływem terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, to - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takim zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe czy wykroczenie skarbowe jest niewątpliwie przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych. Jeżeli takich zarzutów organ nie zamierza przedstawić podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, to zasadne jest powiadomienie podatnika w inny sposób, przed upływem terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przed upływem terminu przedawniania. Zbędne było zatem informowanie go w inny sposób o fakcie wszczęcia ww. postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego także innej, niż podana w decyzji organu I instancji, przesłanki wskazującej, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnianiu, nie narusza art. 234 o.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę załatwioną już przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji lub zarzutów odwołania. W ramach prowadzonego postępowania może zatem dokonać nowych ustaleń w sprawie lub dokonać odmiennej oceny - zebranych dotychczas - dowodów lub odmiennej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. Stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może jednak wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nakładając na nią nowy obowiązek, który nie był objęty postępowaniem w I instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy bowiem interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji stwierdziły, że zobowiązania podatnika w podatku VAT za I-X 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zatem wysokość zobowiązań określona w zaskarżonej przez podatnika decyzji nie uległa zmianie na skutek rozpoznania przez organ II instancji odwołania. Wyjaśnić także należy, że wystąpiły dwie przesłanki uzasadniające twierdzenie, że w sprawie - w dniu orzekania przez organ odwoławczy - nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 i § 8 o.p.) i obie te przesłanki mają zastosowanie w sprawie. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało merytorycznych podstaw i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając takie stanowisko skarżący wskazuje, że w dacie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie wydano jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku VAT za I-X 2005 r. w innych kwotach niż wynika to z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe organ wszczyna wówczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych. Zatem już w toku postępowania kontrolnego możliwe jest stwierdzenie, że mogło dojść do uszczuplenia należności podatkowych. Ponadto wskazać należy, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe są postępowaniami odrębnymi. Nie jest zatem konieczne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. W skardze sformułowano także szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz zarzuty dotyczące uzasadnienia decyzji, która - w ocenie skarżącego - nie spełnia wymogów art. 210 § 1 o.p., a także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest możliwe jedynie wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i zgodnie z obowiązującymi - w tym zakresie - przepisami, konieczne jest rozpatrzenie, jako pierwszych, zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Rozważania te należy jednak poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnie z 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby czynność była opodatkowana musi jej dokonać podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podatnicy podatku VAT obowiązani są do prowadzenia, na potrzeby tego podatku, ewidencji księgowych (ewidencję zakupu i sprzedaży). W przypadku stwierdzenia nierzetelności tych ewidencji organ podatkowy ocenia, zgodnie z art. 23 o.p., czy dane wykazane w ewidencjach, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, czy też konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jeśli organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, to, aby przypisać podatnikowi podatku VAT dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, których nie wykazał on w ewidencji sprzedaży i rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy, zobowiązany jest wskazać podmiot, na rzecz którego podatnik dokonał dostawy lub wykonał usługę, przedmiot dostawy lub usługi, należną z tego tytułu kwotę nieujętą w rozliczeniu oraz transakcję tę umiejscowić w określonym czasie. Należy przy tym pamiętać, że okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest (był w 2005 r.) miesiąc. Z decyzji powinno w sposób jasny wynikać, czy organ podatkowy określa podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czy na podstawie danych z ewidencji uzupełnionych o dane zebrane w toku postępowania. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., winno zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Obejmując jedną decyzją więcej niż jeden okres rozliczeniowy, organ podatkowy winien mieć na uwadze, że uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w takiej decyzji musi w sposób jasny i jednoznaczny odnosić się do każdego z objętych decyzją okresów rozliczeniowych. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że nie ma uregulowań prawnych zakazujących organowi podatkowemu wydanie jednej decyzji obejmującej rozliczenie podatku VAT za kilka miesięcy. Taka konstrukcja decyzji nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku zawarcia w tej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do każdego z okresów rozliczeniowych. Z tego obowiązku, w ocenie Sądu, nie wywiązał się w rozpoznawanej sprawie organ I instancji. Organ odwoławczy zaakceptował takie rozstrzygnięcie, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, mimo że uzasadnienie tej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Naczelnik US, określając zobowiązania skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., nie wskazał, które z zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów odnoszą się i w jakim zakresie do poszczególnych okresów rozliczeniowych, które z tych dowodów uznano za wiarygodne, którym i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów i oprogramowania do telefonów komórkowych, urządzeń serwisowych, starterów, skupu i sprzedaży telefonów oraz usług naprawy telefonów komórkowych, wskazał - jako związane z prowadzaną działalnością gospodarczą - dwa rachunki bankowe w Banku [...] i [...] i nie ujawnił dwóch kolejnych rachunków bankowych w [...] i [...], które także, jak ustalił organ podatkowy, wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy operacji na rachunku bankowym [...] organ podatkowy stwierdził, że zarówno uznania, jak i obciążenia tego rachunku, nie mają odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, w tym kopiach faktur i paragonów fiskalnych, jakie podatnik przedstawił do kontroli. W wyniku analizy danych dotyczących obrotów na rachunku w [...] (pozyskanych w trybie art. 182 - 184 O.p.), organ I instancji ustalił, że wpłat na ten rachunek dokonywały osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz firmy, które są kontrahentami skarżącego. Wpłat dokonywała też firma kurierska z tytułu świadczonych usług. Organ ustalił, że tytuły wpłat to nazwy lub skróty nazw związane z asortymentem oferowanym do sprzedaży przez skarżącego. Porównanie tych wpłat z dowodami sprzedaży wykazało, jak wynika z decyzji, że na 1.109 pozycji wpływów i obciążeń przypisano 8 dokumentów. Następnie w decyzji przytoczono zeznania świadków, osób dokonujących wpłat na rachunek bankowy podatnika w [...], także na rachunek bankowy w [...] i na [, generalnie nie dając wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzili, że wpłaty miały charakter rozliczeń prywatnych, tj. nie związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Po opisie zeznań każdego ze świadków, w uzasadnieniu decyzji, wskazywano globalną kwotę, jaką świadek wpłacił na rachunki bankowe skarżącego (rachunki w [...], w [...] i na rachunek [...]) w latach 2004-2005, określono kwoty wpłat w poszczególnych latach i wskazywano, że wpłaty te nie miały i w jakiej kwocie (globalnie) odzwierciedlenia w wystawionych dowodowych sprzedaży. Nie wskazano jednak, jakie były konkretne tytuły i kwoty poszczególnych wpłat i kiedy (data) tych wpłat dokonano. Nie podano też, do jakiego okresu rozliczeniowego i dlaczego wpłatę taką zaliczono. W załączniku nr 1 do decyzji - zastawienie wpływów w 2005 r. na rachunek skarżącego w [...] podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - wymieniono wpłaty z podziałem na miesiące. W załączniku nr 2 do decyzji zamieszczono zestawienie wpływów w 2005 r. na rachunek skarżącego w [...] podlegających opodatkowaniu (także z podziałem na miesiące). Brak jednak w decyzji powiązania, wyszczególnionych w załącznikach nr 1 i nr 2 do decyzji organu I instancji, wpłat na rachunki bankowe podatnika w [...] i [...] z wpłatami poszczególnych osób, których zeznania przytoczono w decyzji, uznając je za niewiarygodne. Taka konstrukcja uzasadnienia decyzji nie daje możliwości ustalenia, jaki wpływ na ostateczne rozliczenie poszczególnych okresów rozliczeniowych miała, dokonana przez organ podatkowy, ocena wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Brak zatem możliwości ustalenia, jakie w istocie organ podatkowy zastosował kryteria kwalifikując, jako opodatkowane, poszczególne wpłaty dokonywane na rachunki bankowe podatnika w [...] i [...]. Ma to istotne znaczenie ze względu na dokonaną przez organ I instancji, a zaakceptowaną przez organ odwoławczy, ocenę zeznań świadków i przyjęcie, że wpłaty dokonywane z tytułów opisanych przez wpłacających jako np.: "[...]", "[...]", "[...]" dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, gdyż opis wpłaty miał na celu ukrycie faktycznego przedmiotu sprzedaży. Brak też możliwości oceny, czy wpłaty opisane w podany wyżej sposób przyjęto ostatecznie jako rozliczenia prywatne między podatnikiem a wpłacającym, mimo uznania za niewiarygodne zeznań świadków i podatnika w tym zakresie, czy wpłaty te przyjęto jako rozliczenia dokonane w ramach prowadzonej działalności. Jeśli tak opisane wpłaty uznano za związane z działalnością gospodarczą podatnika, to organ podatkowy zobowiązany był wskazać dostawy jakiego towaru lub wykonania jakiej usługi one dotyczyły, przyjmując, że - jak stwierdził to organ odwoławczy - podstawy opodatkowania w sprawie określono zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Przyjęty przez organ podatkowy sposób konstruowania uzasadnienia decyzji nie może powodować, że z uzasadnienia w sposób jasny i jednoznaczny nie wynika, jakie nieprawidłowości stwierdzono w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w tym jakich transakcji podatnik nie zaewidencjonował i jakie dowody potwierdzają stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Z decyzji obejmującej wiele okresów rozliczeniowych nie może nie wynikać, w których z tych okresów rozliczeniowych stwierdzono nierzetelność ewidencji i w jaki sposób za te okresy rozliczeniowe określono podstawy opodatkowania, tj. zgodnie z art. 23 § 1 o.p., czy zgodnie z art. 23 § 3 o.p. Jeśli odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania za wszystkie lub niektóre okresy rozliczeniowe nie może nie wynikać z decyzji, jakie dowody posłużyły organowi podatkowemu do określenia podstaw opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Nie jest w tym zakresie wystarczającym uzasadnieniem decyzji podanie kwot podatku zadeklarowanego i wyliczonego przez organ oraz podanie kwoty zobowiązań w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe (str. 159-161 decyzji organu I instancji). Nie jest także prawidłową praktyką umieszczanie istotnych elementów uzasadnia decyzji (w niniejszej sprawie zestawienia wpływów na rachunki bankowe, które według organu podatkowego podlegają opodatkowaniu) poza decyzją w załącznikach. Brak jest bowiem powiązania oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu z ustaleniami zawartymi w załącznikach. Przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy, sposób konstruowania uzasadnienia decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę zasadności zarzutów strony dotyczących kompletności materiału dowodowego, prawidłowości oceny dowodów, w szczególności przyjętych kryteriów oceny zeznań świadków co do charakteru dokonywanych wpłat na rachunki bankowe podatnika w [...] i [...] (rozliczenia prywatne, czy związane z działalnością gospodarczą). Skarżący wskazuje zresztą na sprzeczności (niejasności) pomiędzy treścią uzasadnienia decyzji a treścią zawartą w załącznikach do decyzji, odnośnie kwot wpłat dokonywanych przez J. S. i K. R., uznanych za podlegające opodatkowaniu. Organ odwoławczy stara się te sprzeczności wyjaśnić dokonując wyliczeń, których brak jest w decyzji organu I instancji. To zaś pozwala na przyjęcie, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest niezrozumiałe i niejasne, co zresztą podnosił skarżący w odwołaniu i skardze. Oceny, czy konkretna wpłata jest związana z działalnością gospodarczą, czy rozliczeniami prywatnymi, winien dokonać organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, wskazując które z dokonanych wpłat i dlaczego kwalifikuje do wpłat opodatkowanych, a które i dlaczego nie. Organ podatkowy - dokonując oceny zeznań świadka - nie może uznać ich za niewiarygodne w zakresie wpłat dokonywanych w ramach rozliczeń prywatnych, a następnie w załączniku do decyzji część z tych wpłat uznać jednak za rozliczenia prywatne. Występuje bowiem, jak w niniejszej sprawie, sprzeczność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Badając prawidłowość postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdził także naruszenie przepisów art. 182 - 184 o.p. przy pozyskiwaniu danych o obrotach na rachunku podatnika w [...]. Zgodnie z art. 182 § 1 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie m.in. posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego, zgodnie z art. 183 § 1 o.p., może wystąpić po uprzednim wezwaniu strony do udzielenia informacji z tego zakresu, albo do upoważnienia odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji, jeśli strona w wyznaczonym terminie: (1) nie udzieliła informacji; (2) nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji; (3) udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Zarówno z akt sprawy, z zaskarżonej decyzji, jak i postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] (tom VIII str. 590) wynik, że podstawą do wystąpienia w trybie art. 182 § 1 o.p. do [...] były pisma kierowane do podatnika: (1) w dniu 5 maja 2006 r. nr [...], (2) w dniu 5 czerwca 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], (3) w dniu 2 sierpnia 2006 r. nr [...], nr [...], nr [...], wzywające do przedłożenia wyciągów bankowych z posiadanych i użytkowanych rachunków bankowych (pismo z pkt. 1), do przedłożenia umów rachunków bankowych w [...] i [...] oraz wyciągów z konta w [...], które służyło do rozliczeń z B sp. z o.o. (pismo z pkt. 2) oraz do przedłożenia umów rachunków bankowych oraz wyciągów za lata 2004-2005, w tym w [...], które wykorzystywane były do prowadzania przez podatnika działalności gospodarczej (pismo z pkt. 3). Przy czym, w ostatnim piśmie wyznaczono podatnikowi termin do przedłożenia żądanych umów i wyciągów bankowych do 11 sierpnia 2006 r. Wszystkie pisma kierowane do podatnika były podpisywane przez osoby przeprowadzające kontrolę podatkową w firmie podatnika, tj. R. P. i M. L. W pismach tych, poza żądaniem przedstawienia wyciągów bankowych i umów, stwierdzano, że nie przedłożenie żądanych dokumentów traktowane będzie jako utrudnianie kontroli. W ocenie Sądu, ww. pism kierowanych do podatnika nie można uznać za wypełniające wymogi określone w art. 183 § 1 o.p. Pism tych nie kierował bowiem do podatnika Naczelnik US. Pisma te nie zawierają wezwania do przedłożenia umowy rachunku bankowego i wyciągu z rachunku bankowego, albo upoważnienia Naczelnika US do wystąpienia do [...] o przekazanie takich informacji. W ostatnim piśmie (pkt 3) wyznaczono podatnikowi termin na przedłożenia żądanych wyciągów z rachunku bankowego do dnia 11 sierpnia 2006 r., zaś postanowienie, którym Naczelnik US wystąpił do [...] jest datowane na 7 sierpnia 2006 r., co oznacza, że nie czekano na udzielenie przez podatnika odpowiedzi. Sam fakt, że podatnik nie udzielił odpowiedzi na pierwsze z pism, odpowiadając na drugie pismo, że jest to rachunek prywatny, a w odpowiedzi na trzecie pismo stwierdził, że nie prowadził nigdy działalności pod firma A nie upoważniał Naczelnika US do wystąpienia do banku w trybie art. 183 § 1 O.p. Kierowane bowiem do podatnika pisma nie wypełniały wymogów określonych tym przepisem. Powołany przepis w sposób szczegółowy określa procedurę, jaka winna być zachowana, aby możliwe było pozyskanie przez organ podatkowy informacji o obrotach bankowych na rachunku prywatnym podatnika bez jego zgody. Procedura ta nie została zachowana w odniesieniu do wyciągu z rachunku bankowego podatnika w [...]. Oznacza to, że wyciąg z rachunku bankowego podatnika w [...] pozyskano w sposób niezgodny z prawem. Tym samym nie może on - w świetle art. 180 o.p. - być dowodem w sprawie. Naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 182 § 1, art. 183 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie dostrzegł organ odwoławczy, akceptując bez zastrzeżeń zarówno decyzję organu I instancji, jak i uzasadnienie tej decyzji. Powyższe skutkuje naruszeniem przez organ odwoławczy art. 127 o.p. w związku z ww. przepisami a w konsekwencji naruszeniem art. 120 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien usunąć nieprawidłowości związane z pozyskaniem dowodów w sprawie, zebrać prawidłowo kompletny materiał dowodowy i poddać go wszechstronnej ocenie, uwzględniając, że rozstrzygnięcie dotyczy dwunastu (dziesięciu spornych) odrębnych okresów (miesięcy) rozliczeniowych. Uzasadnienie ponownie wydanej decyzji winno wskazywać: - czy i jakich danych dotyczących sprzedaży podatnik nie wykazał w poszczególnych okresach rozliczeniowych; - czy podatnik prawidłowo rozliczył, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, podatek naliczony; - czy wystąpiły przesłanki do uznania za nierzetelne, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ewidencji księgowych prowadzonych dla celów podatku VAT i w związku z tym, w jaki sposób organ podatkowy określił podstawy opodatkowania w tych okresach rozliczeniowych; - jaka wielkość sprzedaży, w poszczególnych okresach rozliczeniowych, znajduje odzwierciedlenie z przedstawionych przez podatnika ewidencjach i dowodach księgowych (faktury, paragony), a jaką organ ustalił w wyniku przeprowadzonego postępowania, ze wskazaniem dowodów; - jaką organ podatkowy przyjął wielkość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych; - jaka jest podstawa opodatkowania i podatek w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych, przedwczesna jest ocena zaskarżonej decyzji (zarzutów skargi w tym zakresie) w kontekście jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wykonalności decyzji uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach postępowania art. 200 u.p.p.s.a.