II FSK 392/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 479/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 8 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 293 101 zł, kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1 502 045,17 zł z uwagi na ustalenie, iż usługi stanowiące przedmiot faktur dokumentujących wydatki nie zostały faktycznie zrealizowane. W szczególności rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dokumentowały faktury wystawione za zakup usług od firm: P. w P., D. w K., P. Ltd., S. Ltd., C. sp. z o.o. oraz "S." T. S. Ponadto skarżąca nie uzyskała przychodów w łącznej kwocie 885 500 zł, udokumentowanych nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 12 fakturami wystawionymi na rzecz K. Sp. z o.o. w B. i K. Sp. z o.o. w B. z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowców [...] i [...], na rzecz [...] Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca i na rzecz C. Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem ani nie potwierdzono faktu wykonania dostaw i usług na rzecz skarżącej, ani faktu realizowania usług przez skarżącą; w konsekwencji czego nieuzasadnione jest opodatkowanie przekazanych skarżącej środków pieniężnych, gdyż prowadziłoby to do ich zalegalizowania. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zastosowania, a także art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego bezprawne zastosowanie, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej: u.k.s.). Podniosła, że w zaskarżonej decyzji pominięto dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług zarówno na jej rzecz, jak i przez nią, a dano wiarę dowodom niewiarygodnym – przede wszystkim zeznaniom świadków, którzy nie mieli nic wspólnego ze skarżącą, jak również z jej kontrahentami. Skutkowało to dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieściły się w granicach swobody oceny dowodów. W szczególności organy podatkowe zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone zarówno fakturami kosztowymi, jak i przychodowymi, nie zostały faktycznie wykonane, bowiem poza fakturami i umowami zlecenia, w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono żadnych innych dowodów, dokumentujących faktyczny przebieg wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych usług, bądź wręcz wskazuje, iż były one wykonywane przez innych wykonawców lub na rzecz innych podmiotów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania naruszono zasady wynikające z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 u.k.s. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę jego zastosowania oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 1 122 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, a także naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego oraz naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że umocowany jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania postawionych zarzutów. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Wskazać należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy – należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Wbrew podniesionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentom Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Wskazane przepisy regulują zasadę legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, naruszeniu zasady prawdy materialnej, a także niepełnym rozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w ocenie prawidłowości postępowania dowodowego. Dokonana w zaskarżonym wyroku ocena ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jest prawidłowa i zgodna z zasadami określonymi we wskazanych przepisach O.p.; poparta także została szczegółową analizą tych ustaleń. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokładnie wyjaśniły, na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż dostawy usług i towarów wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane; wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, a zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Za w pełni uprawnioną należy też uznać ocenę, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wyczerpująco oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.; trafna jest ponadto konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieściły się w granicach swobody oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. – niezależnie już od tego, że zarzutu naruszenia tego przepisu nie postawiono. Podkreślenia wymaga także nader ogólny charakter sformułowanych w skardze kasacyjnej wywodów, które dotyczyć miały naruszenia przez organy podatkowe zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Niemniej należy zauważyć, że ustalenia te opierają się na dowodach w postaci zeznań licznych świadków, z których wynika, że osoba, która miała wykonywać prace na budowie na jej terenie nie była widywana bądź nawet jest nieznana osobom niewątpliwie pracującym na tej budowie, że wykonanie usług doradczych i w zakresie pośrednictwa nie zostało potwierdzone jakimikolwiek dokumentami (poza fakturami), a twierdzenia rzekomych stron tych umów wykazują daleko idące rozbieżności co do zakresu objętych nimi czynności analiza obrotów na rachunku firmy oraz brak przedstawienia jakichkolwiek wiarygodnych dowodów ze strony spółki mających potwierdzać faktyczne wykonanie usług, że analiza obrotów na rachunku bankowym firmy świadczy o fikcyjności czynności, za które rzekomo dokonywano płatności, o czym świadczy niezwłoczne wycofywanie dopiero co wpłaconych środków oraz że niektóre z rzekomo kontraktujących podmiotów zagranicznych w istocie nie istniały. W konsekwencji, skoro brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w zarzucie przepisów O.p., brak było także uzasadnienia do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co postawiony zarzut czyni bezzasadnym. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa powyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., w których to przepisach zawarta jest norma o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, sąd administracyjny mógłby naruszyć wówczas, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pomimo skutecznie wniesionej skargi na tę działalność, rozpoznał sprawę nienależącą do jego kognicji, względnie zastosował środek nieznany ustawie (P.p.s.a). bądź zastosował kryterium kontroli inne, niż zgodność z prawem. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję ostateczną organu administracji publicznej, ocenił ją pod kątem legalności i oddalając skargę zastosował środek przewidziany przepisami P.p.s.a. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. należy uznać za oczywiście chybiony. Całkowicie nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym, którego warunkiem zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia naruszenia prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę pomimo stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa albo uwzględnił skargę mimo niestwierdzenia takiego naruszenia.. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. poprzedzone zostało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. Biorąc pod uwagę niezakwestionowaną skutecznie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie można podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych w tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest bowiem spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo–skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności i wynikających z nich kosztów, brak jest możliwości ustalenia takiego związku, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym rzekomo poniesionych na ich podstawie wydatków. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).