II GSK 298/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. [...] Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 517/13 w sprawie ze skargi G. [...] Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz G. [...] Spółki z o.o. w B. 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z 18 października 2013r. sygn. akt: III SA/Wr 517/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] marca 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2007r. [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że decyzją z [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa dolnośląskiego. W dniu [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Celnej we W. cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. Organ II instancji utrzymał w mocy cofniecie zezwolenia. W dniu 29 stycznia 2013r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek strony skarżącej o przedłużenie decyzji z [...] lipca 2007r. zezwalającej na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i Dyrektor Izby Celnej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia z [...] lipca 2007r. Na skutek rozpoznania zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2013r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej-O.p.), gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taką przeszkodą w sprawie, zdaniem organu jest okoliczność, że na etapie złożenia wniosku o przedłużenie zezwolenia było ono już cofnięte nieostateczną decyzją. W sprawie istotna była nie tyle kwestia wykonalności decyzji, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania treścią takiej decyzji. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p. - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. W przypadku gdyby rozstrzygnięcie organu w zakresie cofnięcia zezwolenia w całości zostałoby w jakikolwiek sposób wzruszone, stronie skarżącej w takim wypadku służy instytucja wznowienia postępowania. Wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych, zezwolenia - takie jak w sprawie - nie mogą być przedłużane. II. W skardze do Sądu, skarżąca zarzuciła: -naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z 19 listopad 2009r. o grach hazardowych, poprzez zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostateczne decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2007r. udzielającej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; -naruszenie art. 212 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją z [...] marca 2011r. cofającą zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofniecie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy, w której wydano i potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o przedłożenie zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto że wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu naruszonego przepisu z art. 212 O.p.). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 165a §1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczony wyżej przepis dotyczy postępowania wszczynanego na żądanie strony. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie istotna była nie tyle kwestia wykonalności decyzji organu celnego cofającej zezwolenie hazardowe, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji w trybie ustawy z 17 czerwca 1996r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, lecz związania taką decyzją. Po myśli art. 212 zdanie pierwsze O.p.- organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi zatem uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w I instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym - istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. Słusznie zatem odmówiono wszczęcia postępowania, według art. 165a O.p. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 O.p. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania w zakresie administracyjnego stosunku prawnego związanego z zezwoleniem hazardowym. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 16§1 k.p.a. w zw. z art. 128 O.p. w zw. z art. 8 ustawy z 19 listopad 2009r. o grach hazardowych, poprzez zignorowanie przez organ celny mocy wiążącej ostateczne decyzji z [...] lipca 2007r. udzielające zezwolenia, jak również poprzez zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych przez stronę. Przepisy prawne stwarzają możliwość cofnięcia przyznanego decyzją zezwolenia i utraty związanego z tym uprawnienia. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, zezwolenie udzielone decyzją z [...] lipca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wygasło po upływie 6 lat. IV. Spółka działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzuciła: na mocy art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia : -art.151 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. a i c i pkt 3 p.p.s.a. w zw z art. 134§1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16§1 k.p.a. w zw z art. 128 O.p. i z art. 8 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych-poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. udzielającego Stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie, b) art. 212 O.p.-poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zwolnienie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję , tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczowego zezwolenia podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, ze związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano a potem doręczono decyzję nie zaś innych spraw (in specie sprawy o przedłużenie zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie-przedłużenie-nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie-każda z osobna-tożsamość spraw a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 O.p.), c) art. 165a§1 O.p.-poprzez nieuzasadnione przyjęcie za organem celnym braku przedmiotu postępowania o przedłużenie zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych za wszystkie instancje. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istota zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie za organem uznał, iż dla prawidłowego rozumienia art. 165a § 1 O.p. ma znaczenie treść art. 212 O.p. w myśl którego organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, co oznacza, że organ nie może treści własnego rozstrzygnięcia pominąć, a zatem stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętej choćby decyzją nieostateczną ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej kwestionujące powyższy pogląd Sądu I instancji jest prawidłowe. Podstawę prawną wydania zaskarżonego do WSA we Wrocławiu postanowienia był przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Komentowany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania. W przepisie tym zostały bowiem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w art. 165a § 1 O.p. jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 k.p.a. Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297-298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Nie są to bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania) a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. A. Plucińskiej-Filipowicz [w:] Komentarzu do zmian wprowadzonych ustawą z 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Lex/el 2011). Sąd I instancji dokonując wykładni art. 165a § 1 O.p. co do wyrażenia "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" miał na uwadze to, że przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Jednakże oceniając już konkretną przeszkodę, która miała uniemożliwić wszczęcie postępowania w oparciu o złożony przez stronę wniosek nie uwzględnił prawidłowej wykładni art. 212 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym ostatnio powołanym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji czy zmienić sytuacji prawnej adresata decyzji. Doręczenie decyzji powoduje związanie organu decyzją przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Oczywiście od daty doręczenia decyzji jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Sąd I instancji jak wynika z motywów zaskarżonego orzeczenia miał na względzie takie rozumienie art. 212 zd. pierwsze O.p. jednakże błędnie je odniósł do oceny przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania określonej w art. 165a § 1 O.p. Sytuacja, że została wydana decyzja nieostateczna czy też ostateczna w innej przedmiotowo sprawie aniżeli sprawa, której dotyczy żądanie wszczęcia postępowania nie oznacza na gruncie art. 165a § 1 O.p. że zaistniała w sposób oczywisty przyczyna przedmiotowa stanowiąca przeszkodę do wszczęcia postępowania. Sąd w swej ocenie nie uwzględnił, że rozstrzygnięcie objęte tego rodzaju decyzją, z uwagi na treść art. 212 zd. pierwsze O.p. może mieć w okolicznościach konkretnej sprawy np. charakter prejudycjalny. Ponadto z uwagi na to co wyżej wskazano, na gruncie art. 165a § 1 O.p. jak trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie jest bez znaczenia, czy decyzja taka jest nieostateczna, ostateczna czy też nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Zatem dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, czy żądanie zmiany decyzji dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano. Istotnym przy tym jest wobec treści art. 165a §1 O.p. czy tego rodzaju okoliczności wynikają wprost z treści żądania, czy też z jednoznacznych dokumentów, którymi organ dysponuje. Wszystkie te kwestie powinny być uwzględnione przy ocenie złożonego przez stronę żądania wszczęcia postępowania. Interpolując powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż bezspornym jest, że w dacie złożenia wniosku dotyczącego zmiany przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja cofająca to zezwolenie nie była ostateczna. Związanie organu (który wydał tę decyzję) o jakim stanowi art. 212 zd. pierwsze ordynacji podatkowej nie uprawniało do takiego rozumienia art. 165a § 1 O.p., z którego wynikać miało, że wystąpiła na etapie wszczęcia postępowania przeszkoda wykluczająca jego wszczęcie. Złożone w tym przedmiocie żądanie-przy prawidłowym rozumieniu art. 165a § 1 O.p.-wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie tego rodzaju działalności, przy uwzględnieniu także skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. Takie rozumienie art. 165a § 1 oraz art. 212 zd. pierwsze O.p. obligowało organ do uwzględnienia przy rozpoznawaniu zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie tylko tego czy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, ale też czy w tym czasie nie wstrzymano jej wykonania. Tej ostatniej okoliczności nie uwzględnił organ ani też Sąd I instancji, któremu ta kwestia umknęła, aczkolwiek strona tego rodzaju zarzut zawarła w skardze, a w odpowiedzi na skargę organ okoliczność tę przyznał. Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a§1 O.p. uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, iż podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (v. wyrok NSA z 30 lipca 2013r., sygn. akt: II GSK 735/12; wyrok NSA z 5 listopada 2014r., sygn. akt: II GSK 1951/13, dostępny w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że w istocie trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 165a§1 O.p. w kwestii prawidłowego rozumienia określonej w tym przepisie instytucji prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Zważywszy na przytoczone wyżej względy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, uwzględni wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia art. 165a O.p. i prawidłowo je zastosuje biorąc pod uwagę okoliczność, że w dacie złożenia wniosku dotyczącego zmiany przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja cofająca to zezwolenie nie była ostateczna. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę wynagrodzenia dla pełnomocnika Spółki w wysokości 320,00 zł złożyło się 100,00 zł tytułem zwrotu opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia, 100,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w kwocie 120,00 zł, które określono na podstawie §18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz.461).