I GSK 704/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1604/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1604/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J." Import-Eksport w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej, fakturami VAT oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. W wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym organ I instancji uznał, że skarżący w przypadku 3 transakcji mających miejsce w styczniu 2009 r. nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W przypadku pierwszej transakcji czeskie służby celne ustaliły, że osoba wskazana w oświadczeniu jest fikcyjna, natomiast w odniesieniu do dwóch kolejnych oświadczeń – dane osób są autentyczne, ale oświadczenia nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją na tych oświadczeniach. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 12.734 zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. przywołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 29 poz. 257, dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego – w rozumieniu ust. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie) – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wskazał również, że art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych, pozwalał mu na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców oleju. Organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd podał, że wymóg posiadania oświadczeń o wskazanej wyżej treści miał w założeniu służyć zwiększeniu gwarancji, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy nastąpiła rzeczywiście na te właśnie cele. Składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia miały umożliwić kontrolę nad obrotem tymi olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż grzewcze. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe uzyskiwały możliwość ewentualnego sprawdzenia czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie na te preferowane cele wykorzystany. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF muszą być rzetelne, tj. odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, tak co do tożsamości nabywców, jak i deklarowanego przeznaczenia oleju opałowego – w przeciwnym razie nie może być mowy o zachowaniu celu, z jakim wiązało się obniżenie stawek akcyzy na oleje opałowe. Zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie oświadczenie zawierające dane nabywców z Czech zostały zasadnie ocenione jako niedające skarżącemu prawa do sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką, jako że wskazane w nim osoby (M. S., M. J. oraz R. E.) nie nabyły w rzeczywistości oleju opałowego od skarżącego. Powyższe wynikało z informacji otrzymanych przez organ I instancji od czeskich organów podatkowych, które na wniosek organów polskich przeprowadziły czynności mające na celu potwierdzenie tożsamości szeregu wskazanych na oświadczeniach nabywców oraz deklarowanego przez nich wykorzystani a oleju opałowego. Z ustaleń tych wynikało, że M. S. oraz R. E. stwierdzili w trakcie przesłuchania, że nie dokonywali zakupu oleju mineralnego w firmie J.. W odniesieniu do M. J. czeskie służby celne ustaliły, że była to osoba fikcyjna oraz , że wskazany w oświadczeniu nr PESEL posiadał inny obywatel czeski, zamieszkały pod innym adresem, który oświadczył, że nie nabywał oleju opałowego od skarżącego. Brak przy tym, zdaniem Sądu, przesłanek do podważenia powyższych ustaleń, przyjętych w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji zachował się prawidłowo dokonując weryfikacji oświadczeń czeskich nabywców oleju opałowego, przy czym, z uwagi na miejsce zamieszkania nabywców w Czechach korzystał z pomocy czeskich organów podatkowych, które dokonały przesłuchań tych nabywców. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność zeznań nabywców czeskich. Podkreślenia wymaga przy tym , że to na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – olejów opałowych, ciąży ryzyko nierzetelności oświadczeń nabywców – to na nim bowiem ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zadbania o to by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Trzeba przy tym podkreślić, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe, skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Sąd podkreślił, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań aby dokumentujące jego sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe – były rzetelne. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych, obciąża sprzedawcę. Jakkolwiek nie był on bezpośrednim beneficjantem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Korzyść sprzedającego polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedający zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu tej sprzedaży. Chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców, podatnik powinien weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak, aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mógł zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. J. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktury i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu 15 stycznia 2009 r. na rzecz M. J. zam. K., w dniu 17 stycznia 2009 r. na rzecz M. S., zam. B. i w dniu 21 stycznia 2009 r. na rzecz R. E., zam. S. nie odebrano oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były; 2. art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Po pierwsze - elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, powołany przez skarżącego zarzut procesowy, nie zawiera tego wskazania. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt. II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Po wtóre - autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania Sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten Sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej. W tym stanie rzeczy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bez powiązania ich z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że kasator poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolą działalności organów celnych, nie formułuje konkretnych zarzutów, który podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia, tym czasem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia organów zapadły na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. art. 65. Powołanie przez stronę w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 u.p.a. z 2008 r., który nie miał w sprawie zastosowania, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc nieskutecznym zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżący mógł w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd rozpoznający sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas powinien wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis powinien znaleźć się u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Tak się jednak w tej sprawie nie stało. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.