I GSK 652/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1622/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wyrokiem z 13 grudnia 2013r. sygn. akt: I SA/Wr 1622/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010r. Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] marca 2013r. określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010r. w wysokości 1.822,00 zł. Skarżący w 2010r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J." w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej, a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W toku postępowania sprawdzono transakcje odsprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT potwierdziły, że transakcje miały miejsce i że zakupiony olej opalowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców będącymi osobami fizycznymi, organ I instancji zwrócił się do każdego z nich o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. Większość osób potwierdziła fakt dokonania zakupu oleju opałowego. W wypadku osób, od których wyjaśnień nie udało się uzyskać, organ nie zakwestionował rzetelności transakcji. Organ I instancji uznał, że skarżący nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego zakupionego ze stawką obniżoną celem dalszej odsprzedaży do celów opałowych. W odniesieniu do mającej miejsce jednej transakcji w listopadzie 2010r. stwierdzono brak oświadczenia w fakturze sprzedaży lub brak odrębnego oświadczenia, przy czym nabywca ten w toku postępowania potwierdził zakup oleju. Organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010r. w wysokości 1.822,00 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał art. 89 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11, dalej-u.p.a.), regulujące kwestie opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą w pierwszej fazie obrotu. Organ wskazał, że gdyby skarżący posiadał wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, byłby zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust 5-8 art 89 u.p.a. oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. W konsekwencji Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku według stawki wynoszącej 2.000,00 zł za 1.000 litrów. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego zawartego w odwołaniu, że nie miał on wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał mu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a co za tym idzie, na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący twierdził, że w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Skarżący zarzucił, iż z decyzji wynika jednoznacznie, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze, nie ma więc podstaw do kwestionowania prawdziwości oświadczenia. Skarżący zarzucił również, że organy nie odniosły się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli i ponownie złożonych oświadczeń nabywców, które zawierały wymagane elementy i potwierdzały przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego. Ustalenia te pomijają fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jednakże nie zawierają wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. W ocenie skarżącego uchybienia te świadczą o tym, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.). Jego zdaniem niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187§1 O.p. Według skarżącego, na skutek nie ustalenia pełnego materiału dowodowego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podał, że istotą sprawy było ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez Stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w formie i treści wymaganej przepisami prawa, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nie objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenie takie uprawnia do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt. 15 lit. a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). Brak oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, nie budzi wątpliwości Sądu pogląd, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1. W sytuacji kiedy Skarżący w dacie sprzedaży nie uzyskał oświadczenia, miał obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącego, podatnik aby skorzystać z preferencyjnej stawki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zwalnia go jednocześnie od ewentualnej odpowiedzialności za późniejsze, niezgodne z treścią złożonego oświadczenia wykorzystanie przez nabywcę sprzedanego wyrobu. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Skarżący, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia art. 191 O.p. IV. Skarżący działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1.na podstawie opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) polegającej na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie za właściwe działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktura i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w dniu 24 listopada 2010r. na rzecz D. W. prowadzącego Ośrodek Wypoczynkowy ,,J." w Z. nie odebrano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze gdy w rzeczywistości oświadczenie takie było a w toku postępowania nabywca potwierdził zużycie oleju i zakup na ten cel; 2.na podstawie opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w §2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 i 2 art. 174 p.p.s.a. Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora. Po pierwsze-elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem, powołany przez skarżącego kasacyjnie zarzut procesowy, nie zawiera tego wskazania. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt: II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Po wtóre-autor skargi kasacyjnej nie powiązał postawionych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem zarzutu naruszenia prawa procesowego może być tylko sąd I instancji, ponieważ przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów administracji publicznej. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się, że przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Wskazane w powyższym przepisie naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa skargi kasacyjnej odnosi się zatem do postępowania Sądu I instancji, a nie do dokonanej przez ten Sąd oceny działania organu administracji pod kątem zachowania przepisów obowiązujących ten organ. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, skarżący musi bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd I instancji, a nie sam przepis ustawy Ordynacja podatkowa, która to ustawa reguluje zasady postępowania przed organami administracji publicznej, a nie procedury sądowej. W tym stanie rzeczy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 187§1 i art. 191 O.p. bez powiązania ich z konkretnym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że kasator poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolą działalności organów celnych, nie formułuje konkretnych zarzutów, który podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszeniu prawa materialnego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 5-7 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa jest w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 u.p.a., jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Stosownie do ust. 9 art. 89 u.p.a.: "Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości." Natomiast ust. 10 tegoż artykułu ustawy stanowi, że: "Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1." Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno spełniać wskazane wymogi na dzień sprzedaży oleju opałowego. Ze wskazanych unormowań wynika, że sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu i dołączenia go do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Zatem w momencie dołączania, oświadczenie to powinno być kompletne, co w sposób naturalny wyklucza możliwość uzupełniania post factum jego treści. Celem wprowadzonej regulacji było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego na inne cele, np. napędowe, z niższą stawką podatku oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czego wyrazem jest obecne brzmienie ust. 10 art. 89 u.p.a. W orzecznictwie tym, ukształtowanym przede wszystkim na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., wskazuje się, że sprzedawca jest zobowiązany do szczególnej staranności przy sprzedaży oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących tej działalności. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r. o sygn. akt: P 24/12, Dz. U. z 2014r. poz. 235. w którym Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do stawek akcyzy o jakich mowa w art. 89 u.p.a. wskazał, iż niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania, a podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca. W stanie sprawy zakwestionowane oświadczenia nie zawierały wszystkich koniecznych elementów, względnie w ogóle ich nie było. Pisemne oświadczenie jest zewnętrznym wyrazem woli składającego (nabywcy oleju opałowego), co oznacza, że nie może być uzupełniane czy też poprawiane przez sprzedawcę oleju opałowego. Stąd przy ocenie, czy i jakiej treści oświadczenie zostało złożone, rozstrzygające znaczenie powinno mieć zachowanie składającego oświadczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego powinny być kompletne i zgodne pod względem materialnym na moment powstania obowiązku podatkowego. Z reguły wiąże się to z wykonaniem czynności lub zaistnieniem stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.p.a.) lub też w ściśle określonych sytuacjach - z wystawieniem faktury (art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 9 u.p.a.). Do posiadania kompletnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia na moment powstawania obowiązku podatkowego zobowiązuje również obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoopodatkowania (art. 21 ust. 1 u.p.a.), polegająca na samokontroli i samoobliczeniu. W przyjętym systemie rozliczania organ podatkowy wkracza władczo, zastępując niejako podatnika, jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku. W myśl art. 21 § 3 O.p. (odpowiednio art. 21 ust. 5 u.p.a.), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem do reguły należy dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatników, co zobowiązuje go do spełnienia żądanych wymogów na moment powstania obowiązku podatkowego, o ile co innego nie wynika z przepisów prawa. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, wskazanego w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi 450,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika organu określonego w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).