I SA/Sz 322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił spółce z o.o. N. z siedzibą w W. [...] , w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - listopad 2007 r. nadwyżkę podatku nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł Powyższa decyzja została wydana na podstawie wyników z kontroli podatkowej przeprowadzonej ww. spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hodowli norek i uboju zwierząt futerkowych (norek), będącej zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zgłoszenie rejestracyjne spółki jako podatnika VAT UE). Organ podatkowy I instancji zakwestionował bowiem rozliczenie przez kontrolowaną Spółkę transakcji sprzedaży, uzyskanych z uboju skór norek, na aukcjach internetowych organizowanych przez K. firmę N. zwaną dalej N., na zasadach wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie badania ksiąg podatkowych kontrolowana Spółka pierwotnie nie przedstawiła żadnej umowy współpracy z N. w K., za wyjątkiem pisma N. z dnia 5 kwietnia 2005 r., dotyczącego przesyłania skór norek na aukcje organizowane przez N. w T. oraz wskazała na stronę internetową N. Z pisma tego wynika, że skóry norek były sprzedawane na aukcjach organizowanych przez N. w T. w K., gdzie dostarczone zostały za pośrednictwem centrali w H. (N. -Holand w M. w H.), do momentu aukcji w K. właścicielem dostarczonych skór norek jest producent, po zakończeniu aukcji, w razie zgłoszenia takiej potrzeby, producent może otrzymać od N. zaświadczenie, potwierdzające sprzedaż w K. dostarczonych przez nią skór norek, które stanowić będzie dowód dla urzędu skarbowego o eksporcie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ kontrolowana Spółka nie przedstawiła również ww. zaświadczeń o eksporcie w 2007 r. skór norek, przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu kontrolowanej Spółki, który zeznał, że podstawą współpracy z N. była umowa ustna oraz zawarta umowa pisemna, o której nie wiedział i nie pamiętał, w którym roku została zawarta. Umowa ta przewiduje, że N. przyjmuje od Spółki (producenta) skóry norek w komis i sprzedaje po cenach możliwie najwyższych na rynku, a po ich sprzedaży w T., po około trzech tygodniach od przeprowadzenia aukcji, N. przekazuje na konto producenta środki pieniężne. Skóry norek z fermy (w miejscowości W.) transportowane były do H. (M.), którym to transportem zajmowała się zajmowała się N. i ona też ponosiła wydatki za zorganizowany transport. N. organizowała również skład celny i wysyłkę skór doK.. Potwierdzeniem dostawy były dokumenty CMR i "delivry note", sporządzane przez niego lub kierownika, a faktury przez księgową. Świadek zeznał, że nie wie, dlaczego na wystawionych przez kontrolowaną Spółkę fakturach VAT dla N. w K. podany został NIP N. w H.. Jak wskazał dalej organ podatkowy I instancji, przesłuchana w charakterze świadka A. C. – księgowa, zeznała, że nie wie na jakiej podstawie i na jakich warunkach prowadzona jest współpraca spółki z N.. Ponadto wskazała, że skóry norek pakowane były w Spółce w kartony, po które przyjeżdżała firma transportowa i przewoziła je do H.. Transport skór organizowała N. Stwierdziła również, że część dokumentów dotyczących dostawy skór wystawia prezes, a N. po aukcji przekazuje środki pieniężne na konto spółki. Następnie organ podatkowy I instancji podał, że w toku postępowania kontrolowana Spółka jako dowód w sprawie przedstawiła tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego norki hodowlanej (z Europy) zawartą w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy nią a N.. Z treści tej umowy wynika, że jej warunki stosowane były do komisu towarowego wszystkich pochodzących z Europy norek i lisów hodowlanych otrzymanych przez N. INC (działającą pod nazwą N.). Przedmiotem przedstawionej przez kontrolowana Spółkę umowy komisu było oddanie w komis skór z norek samców/samic w ilości [...] skór. Skóry te miały być oferowane do sprzedaży na publicznej aukcji lub w drodze kupna - sprzedaży i w każdym przypadku, w zgodzie ze stosowanymi przez N. zasadami aukcji i warunkami sprzedaży. Strony zawartej umowy postanowiły, iż wynagrodzenie (prowizja) z tytułu sprzedaży oddanych w komis skór wynosiło 0,68 euro od skóry + 3%, która to prowizja miała być natychmiast potrącona z przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Ponadto N. pobierała również zwyczajowe opłaty ubezpieczenia, frachtu itp., do potrącenia kosztów członkostwa, kosztów reklamy i innych obciążeń uzgodnionych z członkami stowarzyszenia hodowców zwierząt futerkowych, z którymi N. zawarła umowy sprzedaży, z przychodów uzyskanych ze sprzedaży skór. Jako kolejny dowód w sprawie kontrolowana Spółka przedłożyła również umowę zawartą z N., w której przedmiotem dostawy (nie później niż do 20 stycznia 2008 r.) miało być [...] szt. niewyprawionych skór norek zimowej jakości, z których co najmniej 50 % stanowić miały skóry samców. Cena jednostkowa za dostarczone skóry ustalona została w wysokości [...] euro za skórę. Zgodnie z warunkami umowy zapłata za dostarczone skóry norek w łącznej kwocie [...] euro miała nastąpić na żądanie kontrolowanej Spółki, w ratach do listopada 2007 r., po podpisaniu umowy, przelewem na rachunek bankowy. Według ustaleń organu podatkowego I instancji w 2007 r. N. zorganizowała w T. w K. trzy aukcje, tj. w lutym, maju i we wrześniu 2007r., na których sprzedane zostały dostarczone przez kontrolowaną Spółkę, za pośrednictwem centrali N. w H., skóry norek, co zostało ustalone na podstawie zarejestrowanych przez kontrolowaną Spółkę do celów rozliczeń, trzech kont o numerach:[...] . W oparciu o przedstawione przez podatnika kopie dokumentów CMR oraz o specyfikacje "Delivery Note", w których wykazane zostały ilości skór samców i samic oraz numery etykiet, tj. komputerowe kody identyfikacyjne skór, pozwalające na identyfikację dostawcy organ ten stwierdził, że transport skór norek z Polski do H. dokonywany był przez przewoźników polskich. Dowodem potwierdzającym wywóz skór z H. doK. były przedłożone przez kontrolowana Spółkę, tłumaczone na język polski: kopie deklaracji eksportowych firmy spedycyjnej "W. " z siedzibą we F., morskie listy przewozowe, faktury pro forma oraz deklaracje eksportowe. Z kolei sprzedaż skór na aukcjach organizowanych przez N. w K., została udokumentowana przez kopie wygenerowanych przez N. rozliczeń "inventory display by season", na podstawie których ustalono, że w 2007 r. na aukcjach w T. spółka sprzedała ogółem [...] szt. skór norek pochodzących od kontrolowanej Spółki. W oparciu o ww. dowody organ podatkowy I instancji stwierdził, że jako nadawca ładunku (eksporter) wskazana została N., [...] M. w H., a jako odbiorca skór – N. [...] Powyższe ustalenia potwierdzone zostały pisemnie przez holenderski urząd skarbowy, który wskazał, że skóry norek nim trafiły na aukcje do K. przewożone były do B. jest przedstawicielem N. w Europie i jest to punkt zbiorczy, w którym gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców. W punkcie tym skóry są min. sortowane wg rozmiaru i koloru, a następnie transportowane we wszystkich partiach drogą morską lub lotniczą doK., gdzie ma miejsce ostateczne sprawdzenie (sortowanie) skór przed ich wystawieniem na aukcji w T.. N. nie rozlicza się z hodowcami oddzielnie, ale z przedstawicielem na Europę, dlatego też M B.V. zobowiązany był do przekazania tych płatności hodowcom w ramach określonych warunków, po odliczeniu kosztów prowizji za wykonane czynności i zorganizowanie ładunku. Z pobranych prowizji M. B.V. pokrywa m.in. koszty transportu. Holenderski urząd podatkowy poinformował również, że M. B.V. nigdy nie staje się właścicielem skór, a współpracujący hodowcy muszą wystawiać faktury bezpośrednio dla N., [...] , K.. W końcowej treści ww. informacji holenderski urząd podatkowy wskazał, iż "(...) M. B.V.. nigdy nie staje się właścicielem towaru (skór norek), który w rzeczywistości dostarczany jest przez "N." spółka z o,o, na aukcją w K. sprawa dotyczy eksportu towarów do kraju spoza Unii Europejskiej a nie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie ma więc potrzeby, aby M. B. V, deklarował przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...)". W oparciu o opisane powyżej dowody w sprawie oraz tłumaczone na język polski "sprawozdania z danych rachunkowych - rachunek nr[...] , nr[...] , nr [...] za okres od 1 stycznia 2006 r. do 22 kwietnia 2009 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż z tytułu sprzedaży skór norek na aukcjach zorganizowanych w lutym, maju oraz we wrześniu 2007 r. przez N. w K., po uwzględnieniu ilości sprzedanych skór, kwot uzyskanych z ich sprzedaży, kwot prowizji dla N. na rachunek bankowy spółki, wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] euro tj. kwotę [...] zł, w tym z tytułu sprzedaży skór norek na aukcjach w K. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] euro, zaliczki na poczet przyszłych aukcji [...] wpłynęły środki pieniężne w kwocie [...] euro, przyznanego rabatu ilościowego 2007r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] euro ([...] euro +[...] euro). Przeprowadzone transakcje zostały udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT wystawionymi na rzecz N., które w dokumentacji finansowo - księgowej zaewidencjonowane zostały jako zaliczki na poczet eksportu. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy I instancji uwzględnił również deklaracje eksportowe z dnia 25 stycznia 2007 r., 22 lutego 2007 r., 29 marca 2007 r., 2 maja 2007 r., 28 grudnia 2007 r., przedłożone przez kontrolowaną Spółkę, z których wynikało, że krajem eksportu była H., a krajem przeznaczenia – K., zgłaszającym procedurę wywozu - przedstawiciela N. w Europie, tj. N. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął zatem, że skóry dostarczone przez spółkę na aukcje w K. wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty, wywozu skór dokonała firma holenderska, tj. B.V. M. w H., która współpracuje z N. w K. i pełni rolę pośrednika w dostawach skór na aukcje do K., sprzedaż skór na aukcjach w K. dokonana została przez spółkę za pośrednictwem komisu, którego definicję zawiera art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 ze zm.). Przedmiotowe dostawy skór norek hodowlanych na aukcje w K. nie były wykonywane przez spółkę na terytorium kraju. Uzasadniając własne stanowisko w sprawie organ I instancji wskazał, powołując się na art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5.35 ze zm.), dalej zwaną ustawa o VAT, że przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (H.) nie można, uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż nie został spełniony generalny warunek w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ ten przyjął, że przedstawiciel N., z siedzibą w H. (M.) pełniąc funkcję pośrednika komisanta, dokonuje w jego imieniu eksportu - wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu zastosowanie znajdują zatem przepisy dotyczące eksportu pośredniego, realizowanego w ramach umowy komisu. Następnie wskazując na obowiązek i zasady dotyczące zgłoszenia wywozu, wynikające z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz z art. 789 ww. rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także wskazując na definicję eksportera wynikającą z art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, organ ten uznał, że potwierdzeniem wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar Wspólnoty będzie tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie z zasadami prawa celnego, tj. jednolity dokument administracyjny SAD. Omawiając szczegółowe zasady i procedurę wystawiania dokumentu SAD, organ ten podkreślił, że faktyczny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty potwierdza właściwy urząd celny poprzez wydruk komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego I instancji ponieważ kontrolowana Spółka na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące, w których w 2007 r. dokonała dostawy skór norek oraz za miesiące następne nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez spółkę pismem z dnia 30 maja 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu Rotterdam z datą 28 kwietnia 2011 r., to tym samym, stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % z tytułu dostaw skór norek i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 3 % odpowiednio w marcu, czerwcu i październiku 2007 r. Organ I instancji dokonując rozliczenia podatku, powołał się na regulacje wynikające z art. art. 19 ust. 16a, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy o VAT i § 37 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.), nakazujące m.in. pomniejszenie kwoty należnej ze sprzedaży o kwotę prowizji komisanta, szczegółowo odniósł się również do przyznanych Spółce rabatów i premii z tytułu sprzedaży w łącznej kwocie [...] euro, udokumentowanych przez Spółkę fakturą VAT nr [...] w której wskazała, iż jest to zaliczka na poczet eksportu i opodatkowała otrzymane środki pieniężne wg stawki VAT w wysokości 0 %. Organ uznał, że otrzymany przez spółkę rabat w związku ze sprzedażą skór norek na aukcji nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podlegał natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym u tego komu został wypłacony. W rozliczeniu tym organ podatkowy I instancji uwzględnił również ustalenia kontrolne odnoszące się do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 5 maja 2007 r., z tytułu zakupu klawiatury[...] , w kwocie netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł, zaewidencjonowanej przez Spółkę w lipcu 2007 r. tytułem dokonanych zakupów. Po złożonych przez Spółkę wyjaśnieniach (darowizna Szkole Podstawowej [...] w P.), organ ten stanął na stanowisku, iż zakupiona klawiatura nie była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia w lipcu 2007r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury VAT w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie. W obszernym stanowisku zawierającym zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, a także wnioski dowodowe (przesłuchanie przedstawiciela spółek z grupy N. S.J. na okoliczność zakresu i treści umów zawieranych pomiędzy odwołującą się spółką a spółkami z grupy N. oraz sposobu ich wykonania) stwierdził, że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. spółka z o.o., a N. z siedzibą w H. stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (skór z norek), realizowane są w ramach zawartej umowy komisu. W ocenie pełnomocnika wydanie przez kontrolowaną Spółkę skór z norek dla N. H. na skutek komisu, spowodowało przeniesienie prawa do dysponowania skórami z norek jak właściciel, co oznacza że transakcje dostaw skór z norek zawarte pomiędzy N. z siedzibą w H., a N. z siedzibą w K. stanowią eksport towarów, realizowany w ramach zawartej umowy subkomisu. Ponadto do eksportu z H. zastosowanie miały przepisy Wspólnotowe z uwzględnieniem prawa holenderskiego. Pełnomocnik podkreślił, że przepisy prawa podatkowego "nie precyzują rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, ani też nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty", co oznacza, że organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do kwestionowania posiadanych przez Spółkę w dniu sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Wspólnoty. Dokonane przez Spółkę dostawy skór z norek do N. z siedzibą w H. w jego ocenie wyczerpują przesłanki wewnątrzwspólnotowęj dostawy towarów, które zostały przez kontrolowaną Spółkę prawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2007 r. oraz wrzesień 2007 r. i umorzył postępowania w tych sprawach. Odnośnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2007 r., listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2007 r. określił w podatku od towarów i usług za: - październik 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej na jej wstępie wskazał na definicje podatnika, wynikającą z art. 19 ustawy o VAT, a także na ciążące na nim obowiązki prowadzenia prawidłowej ewidencji (art. wart. 109 ust. 3 ustawy o VAT), składania deklaracji podatkowych (art. 103 ust. 1 i art. 99 ustawy o VAT). Następnie omawiając definicje wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) i obowiązującej dla niego stawki podatku VAT – 0 % (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT), wskazał, na warunki jej stosowania. W ślad za organem I instancji powołując ponownie ustalenia kontroli podatkowej, a następnie regulacje prawne wynikające z art. 41 ust. 9, 8 i 11 ustawy o VAT i przepisy dotyczące dokumentowania wywozu towarów poza terytorium kraju, tj. dokumentu SAD, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie dopełniła wszystkich określonych tymi przepisami formalności, dla uznania danych transakcji za eksport, co oznacza pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej, zerowej stawki podatku od towarów i usług towarów. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy organ uznał, że skoro z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że całą procedurą wysyłki skórek z H. do K. zajmowała się N. z siedzibą w H., to firma tę należało uznać za eksportera towaru w postaci skórek z norek. Organ wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego spółka pismem z dnia 30 maja 2011 r. przedstawiła tłumaczone na język polski zbiorcze deklaracje eksportowe z dnia 25 stycznia 2007 r., 22 lutego 2007r., 29 marca 2007 r., 2 maja 2007r., 28 grudnia 2007 r., które w części dotyczącej urzędu celnego potwierdzającego wywóz towaru z H. do K. zawierają stempel urzędu celnego w Rotterdamie z datą 28 kwietnia 2011 r. Nadto jak wynika, z przedstawionych ww. dokumentów rozpoczęcie procedury wywozu towaru (skór z norek) nastąpiło w H., a eksportu dokonał podmiot holenderski. W świetle tego nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w dniu złożenia przez Spółkę w 2007 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 posiadała ona wymagane prawem "wszystkie dokumenty potwierdzające wysyłkę doK. ". Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej omawiając definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwrócił uwagę na regulacje wynikające z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT i obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu celnego, potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu. Następnie powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W ocenie tego organu pojęcie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jeśli zatem, zdaniem tego organu nie zostaną spełnione warunki podmiotowe, zapewniające, że ta sama czynność będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotowym nabyciem, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skóry z norek dostarczone zostały przez spółkę na aukcje w K. za pośrednictwem przedstawiciela i pośrednika N., tj. holenderskiej firmy B.V. M. w H., która dokonała również ich eksportu - wywozu poza terytorium Wspólnoty. Jak ustalono ww. podmiot holenderski nigdy nie staje się właścicielem towarów (skór norek) dostarczanych przez współpracujących z N. hodowców norek (tu kontrolowana Spółka). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka dokonywała sprzedaży skór z norek poprzez zagraniczną firmę N. w T., która wystawiała je na publicznych aukcjach w K., spółka N. pozostawała zatem właścicielem skór norek do czasu ich sprzedaży na aukcji, a N. w T. pełniąc rolę komisanta, z tytułu sprzedaży skórek uzyskiwała stosowną prowizję. W świetle powyższego w ocenie tego organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika strony - zawarte w odwołaniu - iż podmiot holenderski występuje w danej sprawie w roli komisanta, posiadającego prawo do rozporządzania towarem (skórkami z norek) jak właściciel. Powołując się na treść informacji udzielonych organowi I instancji w toku postępowania przez lokalny urząd podatkowy w H., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że M. B.V. nigdy nie staje się właścicielem skór z norek przywożonych do punktu zbiorczego w H., a pełnomocnik strony powołując się na dalsze umowy komisu (subkomisu) zawarte pomiędzy N. H. a N. C. nie przedstawia na te twierdzenia żadnych dowodów. Również analiza przedłożonych przez kontrolowana Spółkę umów nie pozwala na zajęcie stanowiska, że N. z siedzibą w H. realizowała dostawy skór z norek do N. w K. w oparciu o zawarte umowy subkomisu. Organ podkreślił także, że sporne faktury VAT, wystawione były na okoliczność uzyskanych przez spółkę wpływów z tytułu przeprowadzonych aukcji widnieje N, [...] , a nie na rzecz M. B.V. w H.. Odnośnie warunków formalnych dotyczących dokumentacji w zakresie WDT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów (o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Kontrolowana Spółka nie posiadała zaś, zasadniczych dokumentów, tj. faktur VAT, potwierdzających dokonanie dostaw wewnątrzwspolnotowych pomiędzy podatnikiem a nabywcą, w tym przypadku - jak utrzymuje pełnomocnik strony -N. w H.. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bezpodstawne jest stanowisko pełnomocnika, iż wydanie skór z norek spółce M. B.V. z siedzibą w M. w H. należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego i złożonych wniosków dowodowych, Dyrektor Izby skarbowej podał, że postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania przedstawiciela spółek z grupy N., S,. J. wskazując na motywy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również szczegółowo do sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży skór przez Spółkę. I tak, wskazał, że N. w 2007 r. przekazała na rachunek bankowy Spółki środki pieniężne a po otrzymaniu przelewów Spółka wystawiła na rzecz N. faktury VAT. Odnosząc się do dowodu w postaci umowy komisu zawartej w dniu 1 lipca 2006 r. pomiędzy Spółką (komitent) a N. oraz tłumaczonej na język polski umową zawartą pomiędzy N., z siedzibą w T., K. (zwany dalej N.) a spółką z o.o. N., omawiając szczegółowo raporty rachunków - "Sprawozdanie z danych rachunkowych", prowadzone dla poszczególnych aukcji w 2007 r.., w których ujęte zostały rozliczenia kwot osiągniętych z licytacji i należnych Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że utrzymywany przez Spółkę rachunek [...] uznany został w dniu 8 marca 2007 r. kwotą uzyskaną z licytacji przeprowadzonej w lutym 2007r. w wysokości [...] euro. Stosownie do zapisów "Sprawozdanie z danych rachunkowych - rachunek [...] na ww. rachunek bankowy spółki z tytułu przeprowadzonej licytacji w lutym 2007 r. przekazana została kwota [...] euro (tj. kwota [...] euro pomniejszona o kwotę [...] euro). Zgodnie z ustaleniami kwota uzyskana z tytułu przeprowadzonej licytacji w lutym 2007 r. została skompensowana z kwotą [...] euro, która przekazana została spółce w dniu 22 lutego 2007r. tytułem "Dr beaver trf". Spółka na okoliczność otrzymanych środków pieniężnych wystawiła fakturę VAT nr [...] w łącznej kwocie [...] euro, w której wskazała, iż jest to zaliczka na poczet eksportu. Ponadto z porównania zapisów przedstawionych przez Spółkę szczegółowych raportów kont poszczególnych aukcji przeprowadzonych przez N. w 2007 r. - "Sprawozdanie z danych rachunkowych" - z dowodami bankowymi wynika, że na rachunek bankowy Spółki w dniu 19 października 2007 r., 18 października 2007 r. wpłynęła kwota odpowiednio w maju i październiku 2007 r. stanowiąca sumę osiągniętą z licytacji powiększona o rabat ilościowy a Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] w której wskazała, iż jest to zaliczka na poczet eksportu i opodatkowała otrzymane środki pieniężne 0% stawką podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej wskazane uregulowania oraz składane przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego dokumenty i wyjaśnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe określenie wysokości obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży skór na aukcjach w 2007 r., z uwzględnieniem obowiązujących przepisów odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do rozliczenia miesiąca stycznia 2007 r. organ ten stwierdził , że przyjęcie przez organ podatkowy I instancji do rozliczenia za styczeń 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z grudnia 2006r. w wysokości [...] zł, określonej nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lr., znak:[...] , nie stanowiło przeszkody przy określeniu rozliczenia w prawidłowej wysokości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r.Z obowiązujących przepisów prawnych nie wynika, aby organy podatkowe określając podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, zobowiązane były uwzględniać kwoty nadwyżek podatku naliczonego z przeniesienia tylko z decyzji ostatecznych tych organów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom nie naruszono również przepisów prawa proceduralnego. Dokonując oceny poprawności zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł jednak, że organ podatkowy I instancji, określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2007 r. oraz wrzesień 2007r. w sposób niezgodny z przepisami prawa. I tak, powołując się na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 19 tej ustawy, stwierdził, że ustawodawca nie przewidział orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego za ten okres deklaruje do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Powołując się na okoliczności sprawy wskazał, że Spółka w maju 2007r. oraz we wrześniu 2007 r. nie wykonała czynności opodatkowanych. Zatem podatek naliczony za te miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącach 2007 r., w których wystąpiły te czynności opodatkowane. W danej sprawie nie było więc podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj oraz wrzesień 2007 r. Uchybienie to legło u podstaw uchylenia decyzji organu skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za maj oraz wrzesień 2007r. i umarzenia postępowania w tych sprawach. Odnośnie zaś rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r., wskazał, że organ podatkowy I instancji przyjął kwotę podatku należnego w błędnej wysokości, tj[...] zł. Ponieważ w deklaracji podatkowej wskazano kwotę w wysokości [...] zł, a z ustaleń przedmiotowej sprawy wynika kwota w wysokości [...] zł, to tym samym prawidłowa łączna kwota podatku należnego, jaka winna być przyjęta do tego rozliczenia wynosi [...] zł. konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji kwoty podatku należnego, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wyniosła [...] zł i miała wpływ na rozliczenia następnych miesięcy, tj. listopad oraz grudzień 2007r.. W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r., zarzucając : - błąd w ustaleniach faktycznych tj. pominięcie, że umowa komisu łączyła N. z N. H., że deklaracje eksportowe nie stanowią dowodu do zastosowania 0% w sytuacji gdy potwierdzają dostarczenie towaru do H., - naruszenie prawa materialnego tj. przy przyjęciu przy opodatkowaniu że zgodna wola stron, cel zamierzony przez strony nie ma znaczenia (umowa z kontrahentem z H.), że strony –N., N. H.- nie łączy umowa, że nie ma dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z ostrożności w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia z eksportem pośrednim zarzuca naruszenie : - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 112– poprzez wprowadzenie nowych ograniczeń, -art. 131 Dyrektywy 112, poprzez nieuwzględnienia w regulacji zwolnienia transakcji eksportu pośredniego celu prostego stosowania, - art. 41 ust. 11 w zw.z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że fizyczny wywóz musi być potwierdzony pieczęcią urzędu celnego, - przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, poprzez przyjęcie, że wydrukowany z systemu informacyjnego dokument urzędu celnego nie potwierdza wywóz i stawki 0% i poprzez uznanie, ze eksportem może być osoba (skarżąca), która przeniosła prawo do dysponowania towarem na N.. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego i niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia dowodów, art. 191 i art. 187 Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę dowodów, wybiórczą ich ocenę, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania w tym uzupełnionych pismem z dnia 21 grudnia 2011r. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2012 r. dodatkowo strona wskazała na podjętą uchwałę NSA sygn. akt I FPS 3/12 z dnia 25 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, a dokonane ustalenia faktyczne, znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy stronami dotyczy spełnienia warunków do zastosowania 0% stawki podatku dla eksportu wykazanego przez skarżącą w deklaracji czy jak wywodzi skarżąca na etapie postępowania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Organ natomiast wywodzi, że skarżąca nie spełniając warunków zastosowania stawki 0 % z tytułu eksportu i nie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy winna opodatkować sprzedaż 3 % stawką podatku od towarów i usług. Nie jest sporne, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik i grudzień 2007 r. zadeklarowała do opodatkowania transakcje sprzedaży skór z norek ze stawką 0% jako eksport towarów. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym wskazała, że obowiązuje ją z N. K. ustna umowa, odwołała się do zamieszczonej na stronie internetowej informacji, na temat warunków współpracy z N. K.. W piśmie z dnia 5 kwietnia 2005 r. wskazała, że sprzedaż skórek dokonywana jest za pośrednictwem centrali w H. w której gromadzone są skóry zrzeszonych hodowców, tam sortowane wg rozmiaru, koloru, pakowane i wysyłane doK. w zbiorczych partiach. N. od wysyłki do centrali w H. aż po sprzedaż jest właścicielem skórek, Spółka może otrzymać zaświadczenie o sprzedaży skórek – których Spółka jednak nie posiadała. Jako dowód dostawy skór do centrali w H. Spółka powołała CMR, specyfikację "Delivery Note" a jako dowód sprzedaży na aukcjach przez N. K. wygenerowane przez N. rozliczenia "inventory display by season" oraz kopie rozliczeń "past account sales". Transportem skór zajmowała się N. i to ona ponosiła wszelkie związane z tym koszty. Faktury za sprzedane skóry wystawiane były na N. K., która potrącała poniesione koszty, a kwoty wykazane przez N. K. wpływały na konto Spółki. Okoliczności te potwierdził w przesłuchaniu Prezes Zarządu Spółki i pracownik administracyjny. Pismem z dnia 6 lipca 2012 r. Spółka przedłożyła tłumaczoną na język polski umowę komisu towarowego z dnia 1 lipca 2006 r. zawartą z N. K.. Pismem z 15 lipca 2010 r. jako dowody potwierdzające wywóz skór z norek z N. H. do N. K. Spółka przedłożyła kopie deklaracji eksportowych firmy spedycyjnej, morskie listy przewozowe, zbiorcze deklaracje eksportowe z datą urzędu celnego w Rotterdamie 28 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy wystąpił do holenderskiego urzędu skarbowego z wnioskiem o informacje w zakresie ww transakcji. Mając na uwadze zatem zgromadzony materiał dowodowy, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność łączenia skarżącej Spółki z N. H. umową komisu a subkomisu N. H. z N. Kanadą. Takiej oceny nie sposób jest wyprowadzić mając na uwadze powoływaną przez stronę informację zawartą na stronie internetowej dotyczącą zasad współpracy N. K. z hodowcami, umowy komisu towarowego zawartej z N., rozliczeń finansowych z tytułu sprzedaży skór z norek pomiędzy N. K. a Spółką N.. Przyjęcie zatem jak uczyniły to organy podatkowe, że N. H. działa jako przedstawiciel N. K. i działa jako pośrednik komisanta, dokonując eksportu w imieniu N. K., zdaniem Sądu znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest dowolne. Do zastosowania 0% stawki podatku nie wystarczy jak chciałby skarżący wola stron co do łączących je relacji prawnych ale istotne jest spełnienie określonych przez ustawę o VAT warunków w zakresie dokumentowania zdarzeń. Z ustalonego zaś stanu faktycznego nie wynika aby prawo do rozporządzania towarem dla N. H. pochodziło od skarżącej Spółki w oparciu o tytuł prawny – pomimo powoływania przez skarżącą okoliczności na zawarcie umowy komisu pomiędzy N. a N. H., Spółka nie przedstawiła umowy o takiej treści, jakichkolwiek dokumentów które obrazowałyby i byłyby konsekwencją takiej relacji – więzi prawnej łączącej N. H. i NORKI. W tym zakresie organ czyniąc ustalenia zasadnie oparł się również na informacji z urzędu skarbowego H., w tym oświadczeniu S. J. ale co istotne nie jest to jedyny dowód przemawiający za ustalonym stanem faktycznym. Odmowę zatem realizacji wniosku o ponowne przesłuchanie S. J. na okoliczność łączenia i charakteru umowy łączącej skarżącą z N. H. w okolicznościach niniejszej sprawy, w tym ustalonych również w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą należy uznać za mającą usprawiedliwione podstawy a argumentacja zawarta w postanowieniu organu z dnia 15 lutego 2012 r. doręczonego pełnomocnikowi strony, odmawiającego przeprowadzenia dowodu wystarczająca. Zarzut naruszenia zatem art. 180 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa uznać za nieuzasadniony. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, że skarżąca nie posiada faktur VAT potwierdzających nabycie przez N. H., nie posiada specyfikacji towarów, z listów przewozowych wynika bowiem tylko ilość kartonów oraz masa towaru, N. H. działała jako przedstawiciel-pośrednik na Europę N. K. i jak zasadnie wywodzi organ władztwo nad towarem przez N. H. bezspornie nie pochodziło od N.. Nie zmienia tej oceny załączone do skargi oświadczenie S. J. – jak zasadnie bowiem wykazał organ brak jest jakichkolwiek dokumentów, które taki przebieg zdarzeń by dokumentowały. Wskazać należy w tym miejscu, że nie wola stron decyduje o tym czy podatnik spełnia warunki do zastosowania 0% stawki podatku ale obiektywne okoliczności dopełnienia niezbędnych warunków dających podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, czego jak zasadnie wskazał organ i ocenę taką należy podzielić, skarżąca Spółka nie wypełniła. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Uznając zatem, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do ustalenia stanu faktycznego w sposób przyjęty przez organ, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów co do postępowania dowodowego w tym art. 180, 187,191 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Stanowisko organu znajduje pełne odzwierciedlenie w decyzji. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału (art. 121 Ordynacji podatkowej). W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Nie budzi zatem wątpliwości, zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie doszło do wywozu skór z norek poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przez organy podatkowe było nie tylko ustalenie jakiej czynności dokonała skarżąca Spółka ale także spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania przez skarżącą stawki podatku 0%. Temu też celowi zostało podporządkowane postępowanie organów i kontrola Sądu. W związku z tym, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., źródłem prawa stało się także prawo wspólnotowe. W tym zakresie podstawowe znaczenie będą miały Dyrektywy Rady UE dotyczące VAT, a w tym przede wszystkim VI Dyrektywa Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), określana jako VI Dyrektywa oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej jako Dyrektywa 2006/112, obowiązująca od 1 stycznia 2007r. W myśl art. 146 Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Dyrektywa 112 nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a)) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b)). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Jednak wprowadzone ograniczenia muszą realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy również przypomnieć utrwalone orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu w ramach wspólnego systemu VAT mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych czynności (zob. m.in. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 44; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W konsekwencji uznanie danej transakcji za eksport towarów musi być dokonywane na podstawie obiektywnych czynników, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju a terytorium państwa trzeciego. Wypełniając powyższy nakaz, tak też postąpił, zdaniem Sądu ustawodawca krajowy przy zachowaniu wymogów art. 131 Dyrektywy 112 w tym, co do prawa uwzględnienia 0% stawki przy rozliczeniu eksportu po spełnieniu wymogów przepisami ustawy o VAT przewidzianych. Nie można zadnim Sądu skutecznie, jak wskazuje skarżąca, stawiać zarzutu nie uwzględnienia możliwości konfekcjonowania towaru i formowania w przesyłki zbiorowe. Co istotne celem ustanawiania warunków – o których mowa w art. 131 Dyrektywy 112 jest jak zasadnie wskazuje skarżąca zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, ale nie można tracić z pola widzenia czemu mają służyć te warunki zwolnienia a zatem zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć a to można stwierdzić wyłącznie przy indywidualizacji przedmiotu obrotu tj. obiektywnych czynników o których mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUN z 12 stycznia 2006 r. Takie ustalanie warunków wbrew stanowisku skarżącej nie stanowi ingerencji w sferę praw i wolności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i nie narusza proporcji dwóch wartości. Definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT) lub eksport pośredni który ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT). Zasadnie zatem organ mając na uwadze ustalony stan faktyczny, rozważania co do dokonanej czynności przez skarżącą odnosił do eksportu i to pośredniego przy czym jak trafnie wskazał organ odwoławczy, żeby kwalifikować daną transakcję jako eksport pośredni w rozumieniu ustawy o VAT, podatnik musi spełnić określone przez ustawodawcę podatkowego wymogi (art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). W przypadku eksportu pośredniego, stosownie do obowiązujących przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie tj. w 2007 r. warunkiem zastosowania stawki 0 % jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż w miesiącu dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Do momentu zaś spełnienia warunków transakcja taka jest traktowana jako transakcja krajowa. Wbrew stanowisku skarżącej, ustawodawca podatkowy ustalił warunki do zastosowania stawki 0% i daty realizacji tego prawa a nie wkroczył w prawa podatnika i je ograniczył. Prawo bowiem do zastosowania 0% stawki podatku przy eksporcie pośrednim podatnik ma. Warunki zaś zwolnienia, o którym mowa w art. 146 Dyrektywy 112 ustawodawca krajowy wprowadził tj. ustalił jedynie warunki które pozostawione zostało ustawodawstwu krajowemu. Nawet zatem zmiana w zakresie terminu realizacji prawa do zwolnienia, nie niweczy prawa podatnika. Nie można zatem stawiać zarzutu naruszenia klauzuli standstill (art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI czy odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112). Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 112. Skoro bowiem, stosownie do art. 146 tej Dyrektywy za zwolniony od VAT (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy112) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy112), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy112). Określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 112, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy112). Wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podjętą uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 w której Sąd zwrócił uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do ww. unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii. Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu umożliwia podatnikowi niewykazywanie dostawy eksportowej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, w sytuacji gdy za dany okres dokonania wywozu podatnik nie dysponuje potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Stanowisko zatem organu, że wyłącznym dowodem na rozpoczęcie transportu w Polsce przedmiotowych towarów jest dokument celny jest nieuzasadnione, jednakże wobec dokonanych ustaleń co do spełnienia pozostałych wymogów warunkujących zastosowanie 0 % stawki podatku (specyfikacja ładunku), za nie mające wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zarzuty zatem skargi odnośnie wskazanych naruszeń przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, WKC w związku z dokumentowaniem dokonanego wywozu są, wobec braku odesłania w przepisach ustawy o VAT nieuzasadnione. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalenia w niniejszej sprawie nie budzą zaś wątpliwości, że deklaracje wywozowe są zbiorcze, dotyczą ładunku zbiorowego, zmieszanego tj. pochodzącego od kilku hodowców, w którym wskazano jedynie ogólną liczbę sztuk towaru oraz jego wagi. Skarżąca nie posiada również zaświadczeń, które stosownie do warunków współpracy z N. K. mogła uzyskać po każdej aukcyjnej sprzedaży jej skór. Podkreślić należy, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12). Co istotne w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy112), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty i jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy112), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%. Co do powołanej przez skarżącą interpretacji Ministra Finansów, to wskazać należy że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i stanowisko Ministra Finansów , wyraźnie wiąże zastosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy od zapisów w umowie komisu i subkomisu i odpowiednim udokumentowaniu podatkowym, a w przypadku skarżącej dokumentacja i okoliczności przeprowadzonych transakcji wyraźnie wskazują, że z takimi okolicznościami stanu faktycznego nie mamy do czynienia w przypadku Spółki N., N. K. i N. H.. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.