I FSK 1682/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3226/11 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3226/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że działa na podstawie przepisów ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.) oraz statutu, a jako członek Międzynarodowego Stowarzyszenia Psychoanalitycznego (IPA) jest zobowiązana do przestrzegania statutu i regulaminów tegoż Stowarzyszenia. Strona wyjaśniła, że jako stowarzyszenie zrzesza licencjonowanych psychoanalityków (osoby wykonujące zawód psychoanalityka i psychoterapeuty, posiadające certyfikat IPA i P.) oraz kandydatów na licencjonowanych psychoanalityków. Członkowie opłacają comiesięczne składki członkowskie przeznaczone na działalność statutową stowarzyszenia, którego celem jest rozwój i popularyzacja psychoanalizy, jako nauki i metody psychoterapii, poszerzanie wiedzy teoretycznej w zakresie psychoanalizy i doskonalenie klinicznych umiejętności jego członków, rozwijanie i umacnianie tożsamości zawodowej psychoanalityków odrębnej od pokrewnych grup zawodowych, dbałość o przestrzeganie standardów zawodowych i etycznych pracy psychoanalitycznej w szczególności, tych ustanowionych przez IPA, prowadzenie szkolenia dla kandydatów, przygotowującego do wykonywania zawodu psychoanalityka, zgodnie ze standardami IPA. Strona realizując cele statutowe m.in. organizuje i prowadzi: - odpłatne szkolenia dla kandydatów, prowadzone przez licencjonowanych członków stowarzyszenia, są one formą kształcenia zawodowego kandydatów, osoby prowadzące szkolenie nie otrzymują żadnego wynagrodzenia; - seminaria i wykłady otwarte, dla członków stowarzyszenia bezpłatne, dla osób niezrzeszonych odpłatne; osoba prowadzącą wykład lub seminarium z reguły nie otrzymuje wynagrodzenia (członek stowarzyszenia nigdy nie otrzymuje wynagrodzenia; zaproszony gość czasem takie wynagrodzenie otrzymuje); - odpłatne konferencje naukowe (krajowe i międzynarodowe), wnoszone przez uczestników opłaty przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, natomiast ewentualne nadwyżka zasila majątek stowarzyszenia i przeznaczona jest na jego działalność statutową. W związku z powyższym strona zapytała, czy przy założeniu, że członkowie stowarzyszenia prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT (zdaniem stowarzyszenia członkowie są zwolnieni od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")) w opisanym stanie faktycznym świadczone przez stowarzyszenie usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Ustosunkowując się do tego pytania strona stwierdziła, że wobec tego, iż członkowie stowarzyszenia prowadzą działalność podlegającą zwolnieniu z podatku VAT, świadczone przez nią usługi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 u.p.t.u., w zakresie, w jakim świadczone są na rzecz członków stowarzyszenia. W pozostałym zakresie, w jakim odbiorcami powyższych usług są osoby niebędące członkami stowarzyszenia, usługi te podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym zastrzeżeniem, że usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz osób niebędących jego członkami podlegają zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 113 u.p.t.u., jeżeli wartość tych usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku. Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie sformułowanego przez niego pytania. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawowym warunkiem zastosowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwolnienia jest aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy osób dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. W niniejszej sprawie strona jest stowarzyszeniem zrzeszającym licencjonowanych psychoanalityków oraz kandydatów na psychoanalityków, działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, więc zdaniem organu, stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Jednocześnie warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników VAT. W tym zakresie organ nie zgodził się z wnioskodawcą co do tego, że świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia i psychoanaliza) przez psychoanalityków będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż zawód psychoanalityka nie został do tej pory, w świetle przepisów prawa, uznany za zawód medyczny. Organ wskazał też, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest, by usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez tę grupę na rzecz jej członków, natomiast strona podała, iż w szkoleniach, seminariach oraz konferencjach naukowych uczestniczą również osoby, które nie są członkami stowarzyszenia. Ponadto organ podkreślił, że omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż organizowane i prowadzone przez stronę szkolenia, wykłady oraz konferencje naukowe są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków P., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychoanalityków lub umożliwiają nabycie uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu psychoanalityka. Jednakże wobec tego, że – jak wcześniej wskazał organ – zarówno zawód psychoanalityka nie został dotychczas uregulowany żadnym aktem prawnym, jak i samo kształcenie/dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień oraz wykonywanie zawodu psychoanalityka też nie wynika z żadnych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, wnioskodawca, świadcząc usługi szkoleń, wykładów i konferencji naukowych, nie wypełnia kolejnej przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. do zastosowania ustanowionego w tym przepisie zwolnienia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), poprzednio art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), przez: - błędne i niekompletne przyjęcie definicji psychoanalizy, w tym nieuwzględnienie sytuacji, gdy psychoanalitykiem jest lekarz psycholog lub psychiatra, a w konsekwencji błędne uznanie, iż świadczenie usług psychoanalizy przez psychoanalityków nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT, ze względu na to, iż zawód psychoanalityka nie został, w świetle przepisów prawa, uznany za zawód medyczny, podczas gdy zawód ten w zdecydowanej większości wykonywany jest przez lekarzy, psychologów lub psychiatrów, a ponadto art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż osobą wykonującą zawód medyczny jest każda osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, - błędne uznanie, iż świadczone usługi nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w zakresie, w jakim świadczone są m.in. na rzecz członków stowarzyszenia, 2. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez: - dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - niedokonanie oceny prawnej w odniesieniu do art. 113 u.p.t.u., tj. iż usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz osób niebędących jego członkami mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT, w sytuacji gdy wartość tych usług w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, do momentu przekroczenia tej kwoty w bieżącym roku podatkowym. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Sąd podzielił stanowisko stron co do tego, że skarżący, działający w formie stowarzyszenia zrzeszającego licencjonowanych psychoanalityków i kandydatów na psychoanalityków, działający w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w ww. przepisie, a zatem jedna z przesłanek omawianego zwolnienia jest spełniona. 3.3. Dalej Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że przedmiotowy przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od świadczenia usług wyłącznie na rzecz członków niezależnej grupy osób, lecz stanowi o zwolnieniu od podatku wyłącznie tych usług, które są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób. Inaczej mówiąc, mocą art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz ich członków, są zwolnione od podatku VAT (oczywiście po spełnieniu pozostałych przesłanek zwolnienia), natomiast usługi świadczone przez tę grupę na rzecz osób niebędących jej członkami zwolnieniu nie podlegają. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał za nieprawidłowe. 3.4. Sąd zwrócił uwagę, że kolejną przesłanką omawianego zwolnienia jest wymóg, by działalność członka niezależnej grupy, na rzecz którego grupa świadczy usługi, była zwolniona od podatku (lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników – ta kwestia nie jest w sprawie ani rozważana, ani sporna). W celu ustalenia, czy ww. przesłanka jest spełniona, trzeba – zdaniem Sądu – sięgnąć do treści art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., gdyż jedynie w tym przepisie zostały wymienione usługi najbardziej zbliżone do usług świadczonych przez psychoanalityków. Słusznie bowiem strony sporu wskazały, że zawód psychoanalityka nie jest regulowany przepisami prawa. Analizując tę kwestię Sąd doszedł do przekonania, że psychoanalityk jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez psychoanalityka są – zdaniem Sądu – zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a to oznacza, iż spełniona jest kolejna przesłanka zwolnienia z ust. 1 pkt 21 ww. artykułu. 3.5. Sąd pierwszej instancji uznał także, że strona skarżąca spełnia pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Strona wskazała, iż celem świadczonych przez nią usług na rzecz członków stowarzyszenia jest m.in. kształcenie i dokształcanie psychoanalityków, nabywanie uprawnień do wykonywania zawodu psychoanalityka. W ocenie Sądu, zdobycie kwalifikacji, a następnie ich pogłębianie i aktualizowanie jest niewątpliwie niezbędne do wykonywania zawodu medycznego. 3.6. Sąd wskazał, że kolejną przesłanką do zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby niezależna grupa osób ograniczyła się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tej grupy. Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strona skarżąca, jako stowarzyszenie, od swoich członków żąda jedynie zwrotu kosztów szkoleń i konferencji naukowych. Strona podała też, że zwolnienie ww. usług nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Informacje te są elementem stanu faktycznego i nie podlegają one ocenie organu wydającego interpretację. 3.7. Ostatecznie Sąd stwierdził, że usługi świadczone przez stronę-stowarzyszenie na rzecz psychoanalityków, którzy są członkami tegoż stowarzyszenia, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja narusza zatem ten przepis prawa, podobnie jak i ust. 1 pkt 19 tego artykułu. 3.8. Sąd uznał ponadto, że zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie odnosiła się ona do stanowiska strony skarżącej w zakresie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku art. 113 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do przepisów art. 113 u.p.t.u., 2. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez stronę skarżącą-stowarzyszenie na rzecz psychoanalityków, którzy są członkami tegoż stowarzyszenia w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zwolnione od podatku VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto Minister Finansów wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz stowarzyszenia kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zasadniczo spornym na tle tej sprawy jest, czy świadczone przez skarżące P. na rzecz jego członków usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 5.2. Kwestionując zajęte w tej sprawie pozytywne dla P. stanowisko Sądu pierwszej instancji Minister Finansów podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 i 21 u.p.t.u., którego to zarzutu nie można jednak uznać za trafny. 5.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. podlegają zwolnieniu od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 5.4. Na tle wskazanych w tym przepisie warunków, spełnienie których upoważnia niezależne grupy osób do objęcia zwolnieniem świadczonych przez nie na rzecz ich członków usług, sporna jest kwestia, czy działalność członków P. jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. 5.5. Sąd pierwszej instancji analizując ten przepis, stanowiący, że zwolnione są od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), d) psychologa; - stwierdził, że zawód psychoanalityka jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, co oznacza, że jego usługi w powyższym zakresie przedmiotowym korzystają ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji uznał też, że świadczone przez skarżące P. na rzecz jego członków-psychoanalityków usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. 5.6. Zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Minister Finansów nie kwestionuje przedmiotowej przesłanki tego przepisu, a mianowicie, że psychoanaliza, jako dziedzina nauk medycznych, służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Neguje jednak, że zawód psychoanalityka mieści się w kategorii zawodów medycznych. 5.7. Ze stanowiskiem Ministra Finansów nie można się jednak zgodzić. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, do którego odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Jeżeli zatem psychoanalitykiem, członkiem P., może zostać osoba, mająca studia wyższe: medyczne, psychologiczne lub w szczególnych przypadkach po ukończeniu innego pokrewnego kierunku, po nabyciu fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoanalizy (określonych szczegółowo przez P.), za w pełni trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawód psychoanalityka jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, o ile wykonywany jest przez psychoanalityka posiadającego fachowe kwalifikacje, czyli stosowny zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zweryfikowane w ramach członkowskiej procedury kwalifikacyjnej P. 5.8. Uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) stwierdzić należy, że wyłączenie zawodu psychoanalityka (podobnie jak w sprawie C-444/04 zawodu psychoterapeuty) z zakresu definicji zawodów medycznych, korzystających ze zwolnienia od podatku, byłoby sprzeczne z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. i z zasadą neutralności podatkowej, gdy świadczenia w zakresie leczenia psychoanalitycznego, wykonywane przez psychoanalityków, mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, które są zwolnione od podatku. 5.9. Tylko zatem gdyby organ podatkowy stwierdził i wykazał, że usługi, świadczone przez danego psychoanalityka, niemającego wyższego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, nie mają takiej samej jakości, biorąc pod uwagę jego kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów czy psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, może zakwestionować możliwość korzystania przez niego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług. W takim bowiem przypadku, brak stosownych kwalifikacji, przekładający się na brak odpowiedniej jakości świadczonych usług psychoanalitycznych, powoduje, że nie zostanie spełniona określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przesłanka, aby usługi te służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Uwaga ta nie odnosi się jednak do członków P., weryfikowanych pod względem kompetencji w ramach szczegółowej procedury kwalifikacyjnej, w następstwie której uzyskują oni status licencjonowanych psychoanalityków, o kwalifikacjach zgodnych ze standardami International Psychoanalytical Association. 5.10. W tej sytuacji świadczone przez skarżące P. na rzecz swoich członków-psychoanalityków, których działalność jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Za chybiony w konsekwencji uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie tego przepisu. 5.11. Reasumując: 1) zawód psychoanalityka, posiadającego fachowe kwalifikacje, czyli stosowny zasób wiedzy i umiejętności, wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zweryfikowane w ramach członkowskiej procedury kwalifikacyjnej P., jest zawodem medycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), a tym samym w zakresie, w jakim służy on profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."); 2) tylko w sytuacji, gdy usługi świadczone przez psychoanalityka, nieposiadającego wykształcenia medycznego lub psychologicznego, nie mają – z uwagi na jego kwalifikacje zawodowe – takiej samej jakości, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów czy psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u.; 3) świadczone przez P. usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. 5.12. Nie jest także trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 113 u.p.t.u. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach własnego stanowiska podał, że wskazane we wniosku usługi świadczy na rzecz swoich członków - zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - oraz na rzecz osób niebędących jego członkami, podlegających co do zasady opodatkowaniu, z tym zastrzeżeniem, że mogą być one zwolnione od podatku w granicach zakreślonych w art. 113 u.p.t.u. - przedmiotem interpretacji były oba powyżej wskazane zagadnienia, zwłaszcza że w pkt D.3. formularza o udzielenie interpretacji wskazano również jako podlegający wnioskowi o interpretację – art. 113 u.p.t.u. Skoro na podstawie art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ zobowiązany jest odnieść się do stanowiska podatnika, powinien to uczynić również w zakresie wskazanego przez niego art. 113 u.p.t.u. 5.13. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.