III SA/Wa 759/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.356 złotych. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w ramach, którego przeprowadzono kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 22 czerwca 2010 r. Spółka otrzymała protokół kontroli, z którego wynikało, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są nierzetelne. W związku ze stwierdzonymi przez DUKS nieprawidłowościami, Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji CIT-8 za rok 2004 wraz z wyjaśnieniem jej przyczyn. Jednakże w złożonej korekcie deklaracji Spółka nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli (a jedynie dwie z trzech stwierdzonych nieprawidłowości), zatem DUKS [...]sierpnia 2010r. zakończył postępowanie kontrolne w trybie przewidzianym w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm., dalej “u.k.s."), tj. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w kwocie 332.356,00 zł. DUKS stwierdził, że Strona naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej “u.p.d.p.") przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (dalej “KUP") o kwotę 6.332.677,68zł. (po uwzględnieniu korekty złożonej przez Spółkę w dniu 6 lipca 2010 r.). DUKS wskazał następujące nieprawidłowości : 1. Zaliczenie pełnej kwoty składki na rzecz Polskiego Związku [...]do kosztów uzyskania przychodów (uwzględniono w złożonej korekcie, jednakże niezgodnie z protokołem kontroli); 2. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu polisy ubezpieczenia na życie udziałowców Spółki (uwzględniono w złożonej korekcie); 3. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przychodów wydatków sfinansowanych bezpośrednio ze środków otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego (nieuwzględniono w złożonej korekcie). W wyniku stwierdzenia ww. nieprawidłowości organ po uwzględnieniu korekty deklaracji CIT-8 ustalił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej “DIS") decyzją z [...] grudnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki uchylił decyzję DUKS i określił jej zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 330.698 zł. W uzasadnieniu DIS powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że aby prawidłowo określić kwotę będącą kosztem podatkowym, należy odnieść się do sumy wynagrodzeń pracowników Spółki. W roku poprzedzającym, tj. 2003, wyniosły one łącznie 3.843.501,42 zł. Wynika stąd, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu opłacanych przez Spółkę składek na rzecz Polskiego Związku [...] może być kwota nie większa niż 5.765,25 zł. (co stanowi 0,15% kwoty wypłaconych przez Spółkę wynagrodzeń). Pomimo odmiennego zdania niż prezentowane przez DUKS co do zaliczenia płaconych składek do kosztów uzyskania przychodu, Strona dokonała korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 - m.in. w zakresie tych składek. Jednakże (odczytując przepis w rozumieniu przeciwnym niż zamierzone przez ustawodawcę), Spółka błędnie zmniejszyła koszt uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 5.765,25zł. zamiast do tej kwoty, czyli prawidłowo Spółka powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w 2004 r. o kwotę 12.000,00zł. - 5.765,25zł. = 6.234,75zł. Ponadto odnosząc się środków otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego wskazał, że korzyścią beneficjenta dotacji jest kwota otrzymanego dofinansowania. Regułą jest, iż podmiot, który otrzymał środki, może nimi dysponować w sposób dowolny - w tym również wykorzystać je w celu dokonywania zakupów służących prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże - wbrew twierdzeniu Spółki - zasadne jest uwzględnienie zasady neutralności podatkowej dopłat. Zgodnie z tą zasadą, dotacje finansowe mają nie wywierać żadnych skutków podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w obowiązującym systemie prawnym. Korzyścią beneficjenta jest otrzymana kwota, która nie podlega opodatkowaniu. Jednakże z drugiej strony prawo nie przewiduje możliwości zaliczenia w koszty podatkowe zakupów z niej sfinansowanych. Powodem takiego rozwiązania jest właśnie wola ustawodawcy nakierowana na nie wywoływanie skutków podatkowych (tj. obojętność, neutralność) tego typu rozwiązaniami finansowymi. Przyznając dopłatę, budżet państwa doznaje uszczerbku z racji niepobrania podatku od tej kwoty (podstawa opodatkowania nie jest powiększona o otrzymane środki). Jednakże nieuzasadnione jest, aby podatnik miał odnosić z racji otrzymanej dotacji podwójną korzyść - tj. kolejne pomniejszenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie zakupów sfinansowanych z otrzymanych środków (pomniejszenie o tę kwotę podstawy opodatkowania, która nie zawiera w sobie otrzymanej dotacji jako przychodu/dochodu). DUKS prawidłowo wykazał, iż dotacje pochodzące z Agencji Rynku Rolnego były przyznawane w związku z uprzednio dokonaną czynnością, a zatem wypłata środków pieniężnych nastąpiła post factum. Innymi słowy, dofinansowanie przyznawane było w momencie, kiedy jego beneficjent poniósł już wszystkie związane z jego otrzymaniem wydatki. Wynika stąd, iż niemożliwe było sfinansowanie wywozu mięsa wieprzowego poza terytorium Polski z kwoty dotacji od ARR, ponieważ nie przysługiwała ona przed jego dokonaniem. Odnosząc się natomiast do kwestii rozróżnienia pojęć "dotacja" i "dopłata", DIS zwrócił uwagę, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 14b u.p.d.o.p. stanowią jedynie (odpowiednio) o dochodach (przychodach) i kwotach otrzymanych od agencji rządowych (...). W związku z powyższym DIS uznał, iż DUKS postąpił prawidłowo określając kwotę niebędącą kosztem uzyskania przychodów Spółki, ponieważ: • nie wziął pod uwagę kwot podatku VAT wynikającego z faktur zakupu opłaconych z przedmiotowej dotacji (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, który stanowi, iż podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodu); • nie uwzględnił podatku ryczałtowego, wynikającego z faktur RR (art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.p. - podatek dochodowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów); • nie wziął pod uwagę przesunięć pieniężnych pomiędzy rachunkami, do kasy, przewalutowań itd. (nie można ich uznać za wydatki bezpośrednio sfinansowane), a także wydatków nieuznanych przez Spółkę za KUP. DIS wskazał ponadto, że S. K. i S. S., będący udziałowcami Spółki, są również jej pracownikami. Z materiału dowodowego wynika także, iż nie byli oni jedynymi osobami, które korzystały z ubezpieczenia w C.. Zarówno we wcześniejszych pismach, jak też w złożonym odwołaniu Spółka twierdziła, iż ubezpieczenie ww. osób pozostaje w związku z faktem zatrudnienia ich przez Spółkę. W związku z powyższym DIS powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. wskazał, iż świadczenie to na rzecz udziałowców będących pracownikami Spółki w wysokości 8.722,90zł. można uznać za KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Spółka, która wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d..p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. w związku z wybranymi przepisami: • ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz U z 2003r. Nr 202 poz 1957); • ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, zmiana ustawy - Kodeks celny oraz o zmiana innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 188, poz. 1572); • rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie ustalenia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. z 2003r. Nr 213, poz 2089). W uzasadnieniu zarzuciła naruszenia przepisów art 16 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) w zw. z art 5 ust 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, a także w zw. z art 15 ust 1 i art 16 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą oraz § 1 i § 3 rozporządzenia MRiRW, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki sfinansowane przez Spółkę ze środków pieniężnych pochodzących z wolnych od podatku dochodowego przychodów z tytułu dopłat do wywozu mięsa wieprzowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odwołanie się przez Spółkę do przepisów regulujących zasady i tryb przyznawania dopłat, będących przychodem zwolnionym w świetle prawa podatkowego, nie zmierza do uzyskania przez nią nieuzasadnionych korzyści, nie jest też przejawem stosowania wykładni celowościowej wbrew efektom wykładni literalnej. W ocenie Spółki, przy interpretowaniu przepisów podatkowych zastosowanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, konieczne jest uwzględnienie okoliczności, które stały u podstaw wprowadzenia dopłat do wywozu mięsa wieprzowego. Właściwa wykładnia wspomnianych przepisów podatkowych wymaga wzięcia pod uwagę również - ustalonych w ww. rozporządzeniach Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz w ustawie o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą - szczegółowych zasad wypłacania dopłat do wywozu mięsa wieprzowego. Spółka podniosła, że niewątpliwie dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego są kwotami otrzymanymi od agencji rządowej (Agencji Rynku Rolnego), które to kwoty agencja rządowa uzyskała na ten cel z budżetu państwa. Błędne byłoby jednak uznanie, że ilekroć dochodzi do otrzymania i wydatkowania przez podatnika kwot zwolnionych z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), tylekroć musi mieć zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. Nie każdy bowiem rodzaj środków uzyskiwanych przez podatnika z budżetu państwa za pośrednictwem agencji rządowych powodować będzie konieczność zastosowania ostatniego z wymienionych przepisów. Wskazała też, że dopłaty do wywozu towarów rolnych - jako kwoty nie służące finansowaniu jakichkolwiek wydatków - zostały uznane przez ustawodawcę za kwoty, których wydatkowanie przez podatnika nie powoduje konieczności zastosowania wyłączenia z kosztów podatkowych przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.). Podsumowując swoje rozważania Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, przyjęcie jako prawidłowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.) prezentowanej przez Spółkę nie doprowadzi do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania. Dopłata otrzymana przez Spółkę ani nie powiększa ani nie pomniejsza podstawy opodatkowania. Błędnym skrótem myślowym jest więc przyjmowanie, że dopłaty podlegają wyłączeniu z przychodów. Równowartość dopłat jest ponad wszelką wątpliwość przychodem Spółki, jednakże przychodem zwolnionym, którego nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania. Analogiczne reguły dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Jeśli wydatki sfinansowane ze środków pieniężnych stanowiących dopłatę (a nie dotację) mają być neutralne podatkowo, kwota dopłaty - z uwagi na jej wcześniej wykazany charakter - nie może w żaden sposób rzutować na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Koszty te muszą zatem pozostać w wysokości poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, co stanowiłoby podstawę do jej uchylenia. Jakkolwiek przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, sfinansowanych z dopłaty otrzymanej od Agencji Rynku Rolnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 31 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. Nr 17, poz. 161). Z istoty tych dopłat wynika, iż celem ich było zachęcenie podmiotów krajowych do zbycia poza terytorium UE nadwyżki produkcyjnej mięsa wieprzowego, nie zaś pokrycie strat, wynikłych ze zbycia tego mięsa poza obszar UE. Zaprezentowane w skardze stanowisko Strony, mówiące właśnie o rekompensacie strat nie znajduje uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Odpowiednie przepisy rozdziału 4 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1572), stanowiące warunki do ubiegania się o uzyskanie dopłaty, nie uzależniają przedmiotowej dopłaty od wykazania poniesionej straty w związku z eksportem mięsa wieprzowego. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub albo są wolne od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i 22. Przy ustalaniu dochodu w sytuacji takiej nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3). Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały wyczerpująco w art. 12 ust. 4. Tak więc, pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do eksportu mięsa wieprzowego są dla Skarżącej przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Biorąc pod uwagę, iż otrzymane tytułem dopłat środki pieniężne to kwoty pochodzące od agencji rządowej, która dostała środki na ten cel z budżetu państwa, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy podatkowej zaliczane są one do dochodów wolnych od podatku, powodując, że stosownie do dyrektywy art. 7 ust. 3 nie są one uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również to, iż wydatki i koszty, jakie poniesione zostały przez Skarżącą z przychodu pochodzącego z dopłaty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty sfinansowane z niektórych dochodów zwolnionych z podatku dochodowego. Katalog przychodów zwolnionych z podatku dochodowego, powodujących zakaz ujmowania finansowanego wydatku w kosztach podatkowych, jest w tym przypadku zamknięty. Nie stanowią zatem kosztów podatkowych wydatki finansowane z następujących przychodów: 1) dotacji z budżetu państwa otrzymanych na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD); 2) dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc; 3) odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 2, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych; 4) wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 u.p.p.p., otrzymanego przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.p.p., i przeznaczonego na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach; 6) kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach; 7) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców; 8) środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych; 9) środków pochodzących ze zbiórek publicznych, zebranych w okresie posiadania statusu organizacji pożytku publicznego w przypadku utraty statusu organizacji pożytku publicznego. Przytoczone zasady mają na celu uniknięcie kolejnego przywileju po tym, który stanowi zwolnienie pewnych dochodów z podatku. Nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania wykreować kosztów podatkowych. Czyniąc wolnym od podatku dochody w postaci dopłat otrzymanych z agencji, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecznie i gospodarczo pożądanych (art. 17 ust. 1 pkt 14b), ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowanych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58). W ocenie Sądu cel dopłaty, na który wskazuje Skarżąca, pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia wydatków i kosztów poniesionych z dochodów w postaci dopłaty do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia zastosowana przez Skarżącą nie zasługuje na aprobatę. Sporny przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest na tyle jasny, że nie wymaga aby wykładnię gramatyczną wspomagać wykładnią celowościową. W świetle dotychczasowych uwag jest poza sporem, że wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. mogła prowadzić tylko do wskazanych wyżej rezultatów, przyjętych przez organy podatkowe. Z wykładni gramatycznej tego przepisu można wywieść, że wydatki i koszty sfinansowane z tychże dopłat winny być odejmowane od kosztów podatkowych. W przepisie tym ustawodawca określając ten warunek stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14b. Za dochody te uznane zostały kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przysłówek "bezpośrednio" odnoszący się do imiesłowu czasownikowego "sfinansowanych" w języku potocznym znaczy bez pośrednictwa. Przysłówek ten nie posiada żadnej definicji prawnej. Zatem, należy przyjąć znaczenie nadane mu w języku potocznym. W związku z tym wydatki i koszty, które opłacone zostały wprost ze środków pochodzących z dopłat nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Tymczasem znaczenie, jakie próbuje powyższemu sformułowaniu nadać Skarżąca wykracza poza treść interpretowanego przepisu i stanowi swego rodzaju nadinterpretację. Wykładnia językowa jest rzeczywiście punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa. Nie oznacza to, że pozostałe rodzaje wykładni nie mogą być uwzględniane w celu odkodowania treści danej normy prawnej. Wykładnie celowościowa i historyczna służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni językowej i co do zasady nie mogą prowadzić do rezultatów sprzecznych z wykładnią językową. Poszczególne rodzaje wykładni stanowią jednak części składowe procesu interpretacji przepisów prawa tworzące pewną całość ( vide R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r.). W sytuacji zatem, gdy z analizowanego przepisu wynika, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot otrzymanych od agencji rządowej, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa nie stanowią kosztów podatkowych to zaprezentowana w skardze wykładnia celowościowa i historyczna sprzeczna z wykładnią językową nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, że zmiana art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. była niewątpliwie konsekwencją wejścia w życie ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i miała na celu zwolnienie z podatku dochodowego kwot otrzymanych od agencji rządowych, a jednocześnie uniemożliwienie ujmowania w kosztach podatkowych wydatków i kosztów sfinansowanych z tych kwot. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również przywołane w skardze argumenty odwołujące się do wykładni celowościowej i historycznej, nie można bowiem – zwłaszcza w prawie podatkowym – konstruować norm prawnych ze znacznym odstępstwem od wyraźnego brzmienia przepisu. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że Skarżąca otrzymała w roku podatkowym 2004 dopłatę z Agencji Rynku Rolnego do eksportu mięsa wieprzowego, który to przychód nie zaliczony został przez nią, w myśl zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy podatkowej – do przychodów tego roku i nie uwzględniony został przez podatnika przy uwzględnianiu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Bezspornym jest też, że wydatki i koszty swej działalności, Skarżąca sfinansowała dochodami uzyskanymi z dopłaty, następnie wydatki te i koszty zostały zaliczone przez nią - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów. Za w pełni uzasadnione zatem uznać należało, jako mające swoje umocowanie w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej Spółki w wysokości innej od deklarowanej przez nią w zeznaniu o wysokości dochodu. Zdaniem Sądu, skoro w roku podatkowym 2004 dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego były zwolnione od opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy) oraz nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów to wydatki i koszty sfinansowane z tychże dopłat (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy) winny być odejmowane zarówno od przychodów, jak też od kosztów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).