I SA/Gl 983/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi Gminy Węgierska Górka na rozstrzygnięcie nadzorcze Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr 173/X/2013 w przedmiocie uchwały rady gminy w kwestii opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę. Gmina Węgierska Górka, zwana dalej "gminą", "stroną" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę na uchwałę nr 173/X/2013 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach, zwanego dalej "Kolegium RIO" lub "organem nadzoru", z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie stwierdzenia nieważności uchwały nr XX/185/2013 Rady Gminy Węgierska Górka z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki tej opłaty i stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności. Zaskarżona uchwała została wydana na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1113) w związku z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj.: Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Do wydania zaskarżonej uchwały doszło w następującym stanie faktycznym sprawy. Rada Gminy Węgierska Górka uchwałą nr XVIII/155/2012 z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki tej opłaty i stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności, dokonała wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w taki sposób, że w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki określonej w § 2 (§ 1 ust. 1 uchwały). Zgodnie z § 1 ust. 2 ilość osób zamieszkujących daną nieruchomość ustalana będzie na podstawie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości na których zamieszkują mieszkańcy. W § 2 uchwały ustalono stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami w wysokości 14 zł miesięcznie, a w przypadku gdy są one zbierane i odbierane w sposób selektywny w wysokości 7 zł miesięcznie. Uchwałą nr XX/185/2013 z dnia 26 marca 2013 r. Rada Gminy Węgierska Górka dokonała zmiany treści § 2 uchwały z dnia 27 grudnia 2012 r. Poprzednia treść § 2 została oznaczona jako § 2 ust. 1. Nadto dodano w § 2 ust. 2 w brzmieniu: " 2. Zwalnia się z opłaty czwarte i kolejne dziecko w rodzinie zamieszkującej daną nieruchomość do ukończenia 18 roku życia, a w przypadku dzieci kontynuujących naukę przez okres jej trwania, nie dłużej jednak niż do ukończenia 26 roku życia". Kolegium RIO uchwałą nr 173/X/2013 z dnia 23 kwietnia 2013 r. stwierdziło nieważność uchwały z dnia 26 marca 2013 r. z powodu istotnego naruszenia prawa, polegającego na wprowadzeniu zwolnienia od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi o charakterze podmiotowym, podczas gdy rada gminy posiada uprawnienie do wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego, czym naruszono przepis art. 6k ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach uchwała z dnia 26 marca 2013 r., a w dniu 23 kwietnia 2013 r. Kolegium RIO wszczęło postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności tej uchwały. Po wysłuchaniu przedstawicieli gminy na posiedzeniu w dniu 23 kwietnia 2013 r., została podjęta zaskarżona uchwała. Kontynuując, organ nadzoru wskazał na treść art. 6k ust. 4 ustawy i wywiódł, że z tego przepisu jednoznacznie wynika możliwość wprowadzania wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym; rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień od podatku o charakterze podmiotowym, czy przedmiotowo-podmiotowym. Odwołując się do art. 217 i 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, że określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zakwalifikował jako mieszczące się w tym zakresie przedmiotowym, przytoczył definicję legalną podatku, zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz treść art. 6q ustawy odsyłającego do stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami, z zastrzeżeniem właściwości wójta, burmistrza lub prezydenta miasta jako organów podatkowych. Kolegium RIO oceniając uchwałę z dnia 26 marca 2013 r. jako naruszającą w sposób istotny art. 6k ust. 4 ustawy wskazało, że wprowadzone w tej uchwale zwolnienie ma charakter podmiotowy, ponieważ fakt zwolnienia nie jest powiązany z cechami przedmiotu opłaty, lecz z podmiotem i jego cechami (wiekiem, kontynuowaniem nauki, byciem czwartym i kolejnym dzieckiem). Stwierdziło, że organ stanowiący gminy określił wprost w samej uchwale krąg podmiotów objętych zwolnieniem z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ nadzoru podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że gmina może podejmować uchwały w zakresie podatków i opłat tylko w ramach ustaw, co wyklucza uprawnienie do formułowania zwolnień podmiotowych i podmiotowo-przedmiotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zw. z art. 6k ust. 4 ustawy poprzez stwierdzenie nieważności uchwały z dnia 26 marca 2013 r., w sytuacji w której zwolnienie zastosowane przez Radę Gminy nie narusza art. 6k ust. 4 ustawy. Opisując przebieg postępowania, treść uchwał Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2012 r. i 26 marca 2013 r., uchwały Kolegium RIO z 23 kwietnia 2013 r. i odwołując się do przepisów ustawy, pełnomocnik gminy wywiódł, że wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a wprowadzenie takiego zwolnienia nie narusza art. 6k ust. 4 ustawy. Podkreślił, że sformułowanie zwolnienia w literalnym brzmieniu odnosi się do podmiotów, którymi są czwarte i kolejne dziecko (niepełnoletnie oraz pełnoletnie, lecz kontynuujące naukę – nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia) w rodzinie zamieszkującej daną nieruchomość, lecz na tych osobach nie ciąży obowiązek zapłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; obowiązek ten ciąży wyłącznie na właścicielach nieruchomości. Zwolnienie ma więc charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy przedmiotu, czyli nieruchomości, na której zamieszkują określone w uchwale osoby. W przypadku objętym zwolnieniem właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uiszczenia opłaty za takie osoby. Zaakcentował, że Rada Gminy nie wprowadziła zwolnienia podmiotowego, ponieważ osoby wskazane w uchwale z 26 marca 2013 r. nie są podmiotami opłaty; podmiotem jest wyłącznie właściciel, a wysokość opłaty zależy od przedmiotu – iloczynu liczby osób zamieszkujących daną nieruchomość i stawki. Zakwestionował twierdzenie Kolegium RIO, że organ stanowiący gminy określił wprost w samej uchwale krąg podmiotów objętych zwolnieniem z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bowiem osoby określone w uchwale nie były nawet zobowiązane do uiszczenia opłaty. Odnosząc się do wybranej przez gminę metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i wynikającego z ustawy uprawnienia do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, stwierdził, że w przypadku wyboru metody, zgodnie z którą opłata stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość i stawki, dopuszczalne jest wprowadzenie takiego zwolnienia, jak określone w uchwale z dnia 26 marca 2013 r., ponieważ zwolnienie dotyczy zamieszkania nieruchomości przez określone osoby, a więc przedmiotu, a nie konkretnych osób, czyli podmiotów. Wywiódł, że w takim stanie rzeczy stwierdzenie nieważności uchwały z dnia 26 marca 2013 r. stanowi wyraźne naruszenie art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc, że skarga jest bezzasadna. Podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale, ponownie podkreślając, że art. 6k ust. 4 dozwala na wprowadzenie wyłącznie zwolnień przedmiotowych; rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych, czy przedmiotowo-podmiotowych. Wprowadzone zwolnienie ma natomiast charakter podmiotowy. Powtórzono argumentację zawartą w zaskarżonej uchwale. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze. Natomiast pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wskazując na poglądy doktryny, podkreślił, że przedmiotem opłaty, której dotyczy uchwała są odpady komunalne, a nie nic innego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrolą objęte są akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Tak więc badaniu w rozpoznawanej sprawie podlega, czy zaskarżony akt nadzoru jest zgodny z prawem. Zgodnie z art. 148 ustawy p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Organ nadzoru stwierdził nieważność uchwały organu stanowiącego gminy ze względu na istotne naruszenie prawa polegające na wprowadzeniu zwolnienia podmiotowego przy określeniu warunków opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gmina nie zgodziła się ze wskazaną kwalifikacją tego zwolnienia; wywodziła, że ma ono charakter przedmiotowy, a na wprowadzenie zwolnienia przedmiotowego ustawa wyraźnie zezwala. Zdaniem gminy nie doszło więc do naruszenia prawa. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 171 ust. 2 Konstytucji RP organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy do wyłącznej właściwości kolegium izby należy orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1. Natomiast art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym stanowi, że uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90. Uchwała rady gminy z dnia 26 marca 2013 r., w stosunku do której wydano rozstrzygnięcie nadzorcze jest uchwałą w zakresie spraw finansowych Nadto wskazać trzeba, że na mocy art. 6q ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wypełnia to wymóg sformułowany w art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, gdyż zgodnie z tym przepisem prawnym właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały rad gmin w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych znajduje zastosowanie do wszystkich uchwał rad gmin w sprawach podatków i opłat lokalnych, a nie tylko uchwał podjętych w sprawach podatków i opłat uregulowanych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), gdyż przepis nie formułuje takiego zawężenia. Wskazane regulacje prawne uzasadniają właściwość rzeczową Kolegium RIO w przedmiotowej sprawie. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu nadzoru wymaga odwołania się do regulacji zasad określania przez gminy warunków ustalania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 ustawy). Właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h ustawy). Stosownie do art. 6j ust. 1, 2 i 2a ustawy, w przypadku nieruchomości zamieszkałych przez mieszkańców, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn: 1) liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub 2) ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub 3) powierzchni lokalu mieszkalnego - oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1 (ust. 1). W przypadku nieruchomości, zamieszkałej przez mieszkańców, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego (ust. 2). Rada gminy może zróżnicować stawki opłaty w zależności od powierzchni lokalu mieszkalnego, liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, odbierania odpadów z terenów wiejskich lub miejskich, a także od rodzaju zabudowy (ust. 2a). Zgodnie z art. 6k ust. 1 i 4 ustawy rada gminy, w drodze uchwały: 1) dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy; 2) ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności (ust. 1). Rada gminy określając warunki opłat zgodnie z metodą, o której mowa w art. 6j ust. 1 i 2, może różnicować stawki opłat, wprowadzać zwolnienia przedmiotowe, ustanawiać dopłaty dla właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1, spełniających ustalone przez nią kryteria lub określić szczegółowo zasady ustalania tych opłat (ust. 4). Jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, zaś właściciele takich nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłata stanowi iloczyn stawki i parametru wynikającego z metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Parametry zostały określone w ustawie. Są to: 1) liczba mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, 2) ilość zużytej wody z danej nieruchomości, 3) powierzchnia lokalu mieszkalnego, 4) gospodarstwo domowe. Rada gminy w drodze uchwały dokonuje wyboru metody ustalenia opłaty spośród metod wyżej wymienionych i ustala stawkę opłaty. Stawki mogą zostać zróżnicowane w zależności od: 1) powierzchni lokalu mieszkalnego, 2) liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, 3) odbierania odpadów z terenów wiejskich lub miejskich, 4) rodzaju zabudowy. Poza zróżnicowaniem stawek rada gminy jest także uprawniona do: 1) wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, 2) ustanowienia dopłat dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, spełniający ustalone przez nią kryteria, 3) szczegółowego określenia zasad ustalania opłat. Ustawa nie przewiduje możliwości wprowadzania zwolnień podmiotowych oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Przedmiotem opłaty są odpady komunalne w rozumieniu definicji legalnej zamieszczonej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243, ze zm.) – na mocy odesłania wynikającego z art. 1a ustawy. Podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty jest właściciel nieruchomości w rozumieniu wynikającym z definicji legalnej zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd stwierdza, że zaskarżony akt nadzoru jest zgodny z prawem, ponieważ stwierdza nieważność uchwały organu stanowiącego gminy w istotny sposób naruszającej prawo; z tym zastrzeżeniem, iż dostrzeżone istotne naruszenie prawa winno być inaczej kwalifikowane niż wynika to z uzasadnienia uchwały Kolegium RIO – co zostanie poniżej szczegółowo wywiedzione. Nie podzielając poglądu organu nadzoru co do kwalifikacji naruszenia prawa, Sąd stwierdził, że nie budzi jednak wątpliwości, iż dostrzeżone naruszenie prawa miało miejsce i stanowi podstawę do usunięcia uchwały rady gminy z obrotu prawnego w trybie nieważnościowym (nadzorczym). Z tego względu Sąd oddalił skargę. Ponieważ spór koncentruje się wokół kwalifikacji regulacji zawartej w uchwale z dnia 26 marca 2013 r. jako zwolnienia podmiotowego (organ nadzoru) lub zwolnienia przedmiotowego (gmina), odnieść się trzeba do poglądów judykatury i piśmiennictwa dotyczących podziału zwolnień podatkowych na zwolnienia podmiotowe, przedmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., II FSK 1753/09 (LEX nr 1070963), w piśmiennictwie wypracowano pogląd, że przez zwolnienia podatkowe rozumieć należy uchylenie w określonym zakresie usankcjonowanego ustawą podatkową obowiązku podatkowego. Jest to zatem pewien sposób na negatywne określenie zakresu opodatkowania danym podatkiem. Dotyczy ono kwalitatywnych (podmiotu i przedmiotu) elementów konstrukcyjnych podatku (tak W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002,s. 18). Jak podkreśla K.Koperkiewicz-Mordel (Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, opubl. w Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s. 67) ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego występują jednocześnie dwa elementy odnoszące się do tego samego stanu faktycznego. Pierwszym z nich jest objęcie danego stanu zakresem ustawy podatkowej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, drugim zniesienie tego obowiązku. Jeżeli wyłączenie dotyczy określonej kategorii podmiotów, mamy do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, a gdy wyłącza z zakresu ustawy podatkowej pewną kategorię sytuacji faktycznych lub prawnych - ze zwolnieniem przedmiotowym (por. A.Sędkowska, K. Stelmaszczyk, Czy skutki zwolnienia podatkowego są tożsame ze skutkami ulgi podatkowej, opubl. w Finanse Komunalne z 2008 r., nr 1-2, s. 108, W.Nykiel, op. cit. s. 16). Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym (por. K.Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s.71). Odnosząc się do argumentacji stron koncentrującej się wokół kwalifikacji regulacji zawartej w uchwale z dnia 26 marca 2013 r. jako zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, Sąd stwierdza, że we wskazanej uchwale nie wprowadzono zwolnienia podmiotowego. Podzielić trzeba pogląd gminy, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami nie jest każdy mieszkaniec gminy lecz jedynie właściciele nieruchomości. W przypadku wyboru trzech spośród czterech metod ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ilość mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość nie ma wręcz żadnego znaczenia dla ustalenia wysokości tej opłaty; tylko w przypadku jednej z metod jest to parametr istotny. Istotny, ale dla ustalenia wysokości opłaty, a nie dla ustalenia podmiotu zobowiązanego. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest bowiem w każdym przypadku właściciel nieruchomości w rozumieniu ustawy. W związku z powyższym zwolnienie obejmujące pewną kategorię mieszkańców, a nie podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami nie jest – wbrew twierdzeniom organu nadzoru - zwolnieniem podmiotowym. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącej, że jest to dozwolone prawem zwolnienie przedmiotowe. Chybione jest twierdzenie zamieszczone w skardze, że w przypadku wyboru metody, zgodnie z którą opłata stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość i stawki, dopuszczalne jest wprowadzenie takiego zwolnienia, jak określone w uchwale z dnia 26 marca 2013 r., ponieważ zwolnienie dotyczy zamieszkania nieruchomości przez określone osoby, a więc przedmiotu, a nie konkretnych osób, czyli podmiotów. Wbrew przekonaniu gminy przedmiotem opłaty nie są nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy; przedmiotem opłaty są odpady komunalne – w związku z powyższym ewentualne zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć pewnych kategorii (rodzajów) tych odpadów, a nie kategorii mieszkańców czy kategorii nieruchomości. Przechodząc do kwalifikacji istotnego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy Sąd stwierdza, że mocą uchwały z dnia 26 marca 2013 r. doszło do niezgodnej z prawem ingerencji w metodę ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami. Jak wyżej wskazano ustawodawca nakazał radzie gminy dokonanie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród czterech metod wymienionych w ustawie. Każda z metod stanowi iloczyn parametru ściśle i sztywno określonego w ustawie (ilość mieszkańców, ilość zużytej wody, powierzchnia lokalu, gospodarstwo domowe) oraz stawki ustalanej przez radę gminy – z uprawnieniem do jej różnicowania w zakresie opisanym w ustawie. Regulacja wprowadzona uchwałą z dnia 26 marca 2013 r. ingeruje w ustawowy parametr "ilość mieszkańców"; dając podstawę do obliczenia opłaty z pominięciem pewnej ich ilości, należącej do wskazanej kategorii mieszkańców (dzieci niepełnoletnie oraz pełnoletnie, lecz kontynuujące naukę – nie dłużej niż do ukończenia 26 roku życia). Taka ingerencja w metodę ustalania opłaty jest niedopuszczalna. Jeszcze raz trzeba podkreślić, rada gminy jest upoważniona do różnicowania stawki, ale drugi z parametrów iloczynu służącego do obliczenia opłaty modyfikowany być nie może. Rada gminy dokonuje wyłącznie wyboru tego parametru (spośród parametrów wymienionych w ustawie); nie ma prawa go zmienić. Sąd stwierdza, że w uchwale z dnia 26 marca 2013 r. rada gminy dokonała niedopuszczalnej zmiany ustawowego parametru służącego do obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w ramach wybranej przez tę radę metody ustalania wskazanych opłat, co stanowi istotne naruszenie art. 6k ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy. Istniała więc podstawa do stwierdzenia nieważności wskazanej uchwały. Z powodów wyżej opisanych Sąd podzielił pogląd organu nadzoru o konieczności usunięcia przedmiotowej uchwały z obrotu prawnego. Jednocześnie, mając na względzie aksjologiczne uwarunkowania, które legły u podstaw podjęcia uchwały rady gminy, wskazuje, że ustawa dopuszcza wprowadzenie rozwiązań pozwalających na realizację przyjętej hierarchii wartości, poprzez instytucję dopłat dla właścicieli nieruchomości, z ustaleniem kryteriów tych dopłat (art. 6k ust. 4 ustawy). W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.