I SA/Po 372/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z (...) października 2011 r. Spółka z o.o. "A" (dalej: Spółka, Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy dla świadczonych usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach świadczonych usług w zakresie wynajmu powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych, zawarła umowę z "B", dotyczącą wynajmu powierzchni wystawienniczej. Przedmiotowa usługa będzie wykonana na terytorium Rosji i w jej zakres wchodzi także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej oraz usługa dostawy mediów, budowy i rozbiórki stoiska targowego, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz "B" powinny być opodatkowane na terytorium Rosji, zgodnie z obwiązującymi w tym państwie zasadami. Tym samym świadczenie tych usług nie jest opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W interpretacji z (...) stycznia 2012 r. znak (...) Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazał na treść następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 28e, art. 28g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT). Stwierdził, iż usługa będąca przedmiotem pytania, nie będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy. Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i całkowitą zmianę interpretacji indywidualnej. W opinii Spółki interpretacja została wydana z naruszeniem art. 28e ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisu art. 28e ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty strony za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w szczególności art. 28e ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie powierzchni na targach, organizacji imprez targowych oraz organizacji konferencji branżowych, zawarła umowę z "B" w zakresie wynajmu powierzchni wystawienniczej. Usługa będzie wykonana na terytorium Rosji. W zakres usługi oprócz wynajmu powierzchni wystawienniczej, wchodzi także dostawa mediów oraz budowa i rozbiórka stoiska targowego. Przedmiotem sporu było ustalenie miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz "B". Sąd zgadza się z organem, iż w art. 28a ustawy, zawarta została definicja podatnika do celów określenia miejsca świadczenia usług. Definicja zawarta w tym przepisie ma zakres szerszy od tej określonej w art. 15 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1,uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. W ustawie o VAT zawarte zostały dwie zasady, wg których ustalane jest miejsce świadczenia usług. Jedna z nich określona w przepisie art. 28b ust. 1 i dotyczy miejsca świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, z kolei druga umieszczona w art. 28c ust. 1 ustawy, odnosi się do miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Stosownie zatem do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Z art. 28b ust. 1 ustawy, wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. W sytuacji gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem ich świadczenia, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako wyjątek do zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, ustawodawca wskazał świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne. W tej kwestii art. 28g ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast jako zastrzeżenie do powyżej cyt. przepisu art. 28c ust. 1 ustawy, ustawodawca wymienił m.in. przepis art. 28g ust. 2 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Z kolei wyjątkiem od zasad wyrażonych zarówno w art. 28b ust. 1 jak i w art. 28c ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy). W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym usługą główną jest usługa zapewnienia udziału w targach zorganizowanych w państwie trzecim, a charakter i złożoność usługi wykonywanej przez Skarżącą nie pozwalają zakwalifikować jej do usług związanych z nieruchomościami. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą wynajmu powierzchni wystawienniczej. Pozostałe wykonywane przez nią usługi są ściśle związane z wynajmem powierzchni wystawienniczej i należą do nich: dostawa mediów oraz montaż i demontaż stoiska. Usługi te stanowią jedynie usługi uzupełniające. O tym, iż w przedmiotowym stanie sprawy mamy do czynienia z usługą wynajmu powierzchni wraz z usługami uzupełniającym świadczy również struktura wynagrodzenia należnego Skarżącej za świadczone usługi, gdzie (...) % należnego jej wynagrodzenia, to wynagrodzenie za najem powierzchni. W świetle powyższego zdaniem Sądu zasadnie przyjęto w zakażonej interpretacji, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi wyłącznie do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością (tj. miejscem, gdzie fizycznie targi są organizowane – a więc w Rosji), lecz w istocie ma miejsce świadczenie na rzecz wystawcy – "B", usługi związanej z organizacją targów. Sąd w niniejszym składzie zgadza się z organem, iż zakres świadczonej przez Stronę usługi (tj. wynajem powierzchni wystawienniczej wraz z dostawą mediów oraz budową i rozbiórką stoiska targowego) wskazuje, że usługa ta stanowi usługę złożoną z wielu czynności, które wykonywane łącznie nadają całej tej usłudze oczekiwany przez nabywcę zakres i sens. Natomiast usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi polegającej na organizacji targów. W rezultacie tego czynności wykonywane przez Skarżącą, tj. usługa wynajmu powierzchni wystawienniczej wraz z dostawą mediów oraz budową i rozbiórką stoiska targowego, składać się będą na usługę organizacji targów. Potwierdza to okoliczność, iż celem i efektem jakiego oczekuje usługodawca polski jest możliwość zaprezentowania się na targach. Tym samym usługa związana z targami zawierająca w swoim składzie wynajem powierzchni wystawienniczej, dostawę mediów oraz budowę i rozbiórkę stoiska targowego świadczona przez Stronę, nie będzie się zawierać w regulacji szczególnej dotyczącej miejsca świadczenia usług zawartej w art. 28e ustawy. W konsekwencji powyższego nie sposób godzić się też ze skarżącą, iż usługa polegająca na wynajmie powierzchni wystawienniczej wraz z usługami uzupełniającymi, jak montaż i demontaż stoiska, dostawa mediów powinna być klasyfikowana, na gruncie ustawy, jako usługa związana z nieruchomością, dotyczy bowiem świadczenia usługi użytkowania i używania nieruchomości. Skoro w ocenie Sądu w sprawie nie będzie dochodzić do wynajmu samej powierzchni wystawienniczej, która mogłaby być kwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością lecz do organizacji targów - wobec tego nie będzie dochodzić także do używania czy użytkowania nieruchomości. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-530/09 gdzie Trybunał wskazał z całą stanowczością - w kwestii miejsca świadczenia usługi, iż z uwagi na charakter czasowe, odpłatne udostępnianie fizycznych elementów tworzących stoisko wystawiennicze w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie stosowania wskazanego art. 45 (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C‑166/05 Heger, Zb. Orz. s. I-7749, pkt 24, w odniesieniu do interpretacji art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy). Sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający. Sąd nie podziela poglądu zawartego w powołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych wskazując, iż wydane zostały w odmiennych, niepowtarzalnych sprawach i stanach faktycznych i nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej na zasadzie prostej analogii. Mając to na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.