I SA/Kr 969/13

|Sygn. akt I SA/Kr 969/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skargi "N" Spółka partnerska w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala - W dniu 12 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "N" Sp. p. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach zawieranych umów o obsługę prawną otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Zgodnie z zapisami w umowach o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci kosztów dojazdu. W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury. Wnioskodawca, kalkulując swoje wynagrodzenie za świadczone usługi, wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego jej wykonania, lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych kosztów dojazdu, gdyż na etapie zawierania umów z klientem nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów. Zgodnie z umową łączącą wnioskodawcę z klientem, koszt dojazdów pracowników wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia, ale jest osobno pokrywany przez klienta. Na pokrycie kosztów dojazdów wnioskodawca może pobrać od klienta zaliczkę. Niemożność uwzględnienia kosztów dojazdów we wcześniej uzgadnianym wynagrodzeniu wynika z niemożności określenia w jakie miejsca i za jaką kwotę dojazdy te będą realizowane. W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca może wystawić refakturę na zwrot kosztów dojazdów nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów dojazdów, nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u"). Zwrot poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz klienta kosztów dojazdów ma charakter nieodpłatny, a wydatek dokonywany jest na rzecz i w imieniu klienta. W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...]powyższe stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że koszt dojazdu będzie stanowił jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia (część odpłatności za usługę). Brak bowiem podstaw do uznania, że usługa prawna świadczona przez wnioskodawcę mogłaby być wykonana w całym zakresie bez koniecznych dojazdów wnioskodawcy na rozprawę, czynność sądową lub spotkanie oraz powrót z nich. Jednocześnie same dojazdy wnioskodawcy bez świadczenia usług prawnych nie mogą mieć charakteru samoistnego, tym samym brak jest podstaw, by nie traktować ich jako elementu usługi kompleksowej. W opinii organu podatkowego cel świadczenia czynności pomocniczej dojazdu jest zdeterminowany przez usługę główną, tj. usługę prawną. Jednocześnie wnioskodawca, uznając, że poniesione koszty dojazdów są zasadne, nie może wykonać bez przedmiotowej czynności pomocniczej (dojazdu) zleconej mu usługi głównej. Przy czym fakt, że wnioskodawca na etapie zawierania umów z klientem nie wie, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów nie może skutkować ich pominięciem w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi. Jednocześnie za błędne uznano stwierdzenie wnioskodawcy, że koszty dojazdów wnioskodawca ponosi w imieniu i na rzecz klienta, albowiem w opinii organu z dojazdów korzysta wnioskodawca osobiście a nie klient. Reasumując, stwierdzono, że koszty dojazdu stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności (ceny) za wykonywaną usługę prawną. Stanowią więc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi zaś na to, że koszty dojazdów nie mają charakteru samoistnego oraz nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, nie mogą być dokumentowane tzw. refakturą. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się uchylenia wydanej interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez przyjęcie, że zwrot poniesionych przez stronę skarżącą kosztów dojazdu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, a jedynie zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. W uzasadnieniu, oprócz dotychczas podnoszonych argumentów, strona wskazała, że koszt dojazdu w postaci zapłaconej ceny biletu, czy kosztu benzyny nie jest usługą pomocniczą, gdyż usługą mogłaby być ewentualnie sama czynność dojeżdżania. Gdyby nawet stanąć na przeciwnym stanowisku, to nie jest to świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej strony skarżącej, gdyż ta trudni się świadczeniem usług prawnych, a nie przewozem osób. Skoro otrzymana tytułem zwrotu kosztów kwota nie jest wynagrodzeniem strony skarżącej, to nie wchodzi do podstawy opodatkowania, podobnie jak opłaty sądowe i skarbowe, których charakter jest zdaniem strony taki sam, a w stosunku do których wydano odmienną interpretację. Zdaniem strony organ ponadto błędnie przyjął, że koszty dojazdów nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta, bowiem to właśnie klient jest ich beneficjentem. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że nigdy nie twierdzono, iż skarżący oprócz usługi prawnej wykonuje usługi dojazdu. Zdaniem organu koszt dojazdu stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia, a to strona poprzez stwierdzenie, że koszty dojazdów ponosi w imieniu i na rzecz klientów w związku z czym może je refakturować – sugeruje, że pośredniczy w świadczeniu usługi dojazdu. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił opisaną indywidualną interpretację. Sąd uznał, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu wadliwość i niejednoznaczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, przejawiająca się w tym, że w jednym miejscu organ uznał przedmiotowe dojazdy za część usługi kompleksowej, a w innym ponoszone wydatki potraktował jako koszty wykonania usługi, świadczy o nieprawidłowości przyjętego przez organ toku rozumowania. W zaskarżonej interpretacji dojazd do miejsca wykonania zleconej wnioskodawcy usługi błędnie zakwalifikowano jako czynność pomocniczą, składającą się na kompleksową usługę prawną. W efekcie wnioskodawca nie otrzymał precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i nie dowiedział się, dlaczego zaprezentowane przez siebie stanowisko jest błędne. W ocenie Sądu przesądziło to o konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że w wydanej interpretacji rzeczywiście organ posłużył się takimi pojęciami jak "usługa pomocnicza", czy "usługa kompleksowa" dla określenia czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, jednak sformułowania te stanowiły jedynie jeden z elementów wypowiedzi organu. W ocenie NSA, mając na uwadze całą wypowiedź zawartą w interpretacji można było przyjąć, że posłużenie się przez organ wskazanymi zwrotami miało jedynie na celu wyjaśnienie, że ponoszone koszty wyjazdów nie mają charakteru samoistnego i że stanowią element składowy świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej. Natomiast koszty dojazdu stanowią wyłącznie element kalkulacyjny wynagrodzenia. Dodatkowo, wydana interpretacja odnosiła się do wszystkich istotnych elementów stanowiących podstawę uzasadnienia stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze, w jej treści wyraźnie wskazano wnioskodawcy, że świadczone usługi dojazdu nie są ponoszone w imieniu i na rzecz klienta. Po drugie, zaznaczono, że koszty te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonej przez wnioskodawcę usługi prawnej opodatkowaną zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Po trzecie, strona uzyskała informację, że nie ma podstaw aby tego typu kosztów refakturować. W końcu, o czym był mowa powyżej, dowiedziała się, że koszty dojazdów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielona przez organ wypowiedź była zatem kompletna i zawierała wszelkie niezbędne informacje uzasadniające podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem oceny Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy stała się więc prawidłowo wydana i uzasadniona interpretacja indywidualna, zawierająca ocenę stanowiska podatnika w kwestii zakwalifikowania zwrotu kosztów dojazdów, które usługodawca poniósł w celu wykonania powierzonego mu zlecenia. Badając legalność zaskarżonego aktu należy w pierwszej kolejności odnieść się do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także zwrot ponoszonych przez świadczącego usługę kosztów ściśle związanych z wykonaniem usługi. Taką wykładnię art. 29 ust. ustawy o VAT przyjął też organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wykładania ta jest adekwatna do treści obowiązujących regulacji wspólnotowych. Przepisy art. 78 art. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) nakazują bowiem zaliczanie do podstawy opodatkowania VAT podatków, ceł, opłat i innych należności z wyjątkiem samego VAT oraz kosztów dodatkowych takich jak: koszty prowizji, opakowania, transportu, ubezpieczenia itp. pobieranych przez świadczącego usługę od usługobiorcy. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, ale traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla zasadniczego świadczenia. Powyższą argumentację wspiera treść art. 78 lit. b Dyrektywy 112 w którym dodatkowe koszty włączane do podstawy opodatkowania zostały wymienione jedynie przykładowo i nie stanowią katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, że każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługa, którym świadczący usługę obciążył klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołane regulacje dyrektywy na gruncie ustawy o VAT realizuje właśnie wspomniany wyżej art. 29 ust. 1 tej ustawy, stanowiąc, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie Sądu, ponoszone przez kancelarię wydatki z tytułu kosztów przejazdów w związku z wykonaniem usług, zwracane następnie przez usługobiorców, prawidłowo uznane zostały za wchodzące do podstawy opodatkowania VAT. Otrzymana z tego tytułu kwota stanowi wraz z wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi czyli obrót, który z kolei powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczonych usług w zakresie obsługi prawnej kontrahenta. Z tych względów kwota zwróconych kosztów: przejazdu, musi być dokumentowana fakturą, a nie innymi dokumentami np. notą obciążeniową. Odpowiadając na wątpliwości strony należy także wyjaśnić, że nabycie przez Kancelarię towarów i usług (paliwo, bilety, taxi) niezbędnych do wykonania usługi w zakresie obsługi prawnej nie oznacza, że Kancelaria świadczy na rzecz swoich kontrahentów inne usługi niż z zakresu obsługi prawnej. Kancelaria po prostu – jak wyjaśniono wcześniej – z towarów tych i usług korzysta w celu prawidłowego wykonania usługi na rzecz kontrahenta. Odnosząc się z kolei do odmowy zastosowania powoływanego przez Kancelarię przepisu art. 79 lit.c) Dyrektywy 112 stwierdzić należy, iż przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Normuje więc sytuacje, gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.) a nie jako podmiot świadczący usługi w zakresie np. obsługi prawnej. U pośrednika otrzymany zwrot wydatków, poniesionych na rzecz zleceniodawcy, nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, nie jest bowiem wynagrodzeniem tego podatnika. Jego wynagrodzeniem jest otrzymana za wykonane czynności prowizja. Wówczas też podatnik (będący pośrednikiem) nie odlicza podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami nabytymi w imieniu i na rzecz nabywcy. Podatek naliczony w tym przypadku odlicza podatnik w imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki przez pośrednika. Przyjęcie takiego rozwiązania jest konsekwencją zasady, że jedynie czynności wykonywane we własnym imieniu (niekoniecznie na własny rachunek) przez podatnika powodują dla niego powstanie obowiązku podatkowego. W przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, Kancelaria nie występuje w charakterze pośrednika, wykonuje bowiem usługi we własnym imieniu. W ramach wykonania tych usług ponosi szereg kosztów, w tym nabywa towary i usługi niezbędne do prawidłowego wykonania usługi zleconej przez kontrahenta. Koszt nabytych w celu wykonania usługi towarów i usług jest, jak słusznie zauważył organ dokonujący interpretacji, elementem ustalonej odpłatności za usługę. Nie istnieją też żadne okoliczności, które nakazywałyby odróżnić charakter tych wydatków od innych kosztów, bez których wykonanie zleconego zadania nie byłoby możliwe. Fakt, że w zawartych z kontrahentami umowach wnioskodawca wyraźnie zastrzega, iż przysługuje mu zwrot kosztów przejazdów należy potraktować wyłącznie jako sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia. Takie postanowienia umowne nie mogą natomiast zmienić charakteru poniesionych przez kancelarię wydatków, a w szczególności sprawić, że są one ponoszone w imieniu i na rzecz usługobiorców i przez to powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 79 lit. c) cyt. Dyrektywy. Powołany przez stronę skarżącą art. 79 lit. c) Dyrektywy 112 nie ma zatem zastosowania w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Reasumując, otrzymane od kontrahenta kwoty, tytułem zwrotu kosztów dojazdu wejdą w skład świadczenia należnego od usługobiorcy, będąc składnikiem należnego od niego wynagrodzenia, które w całości powinno zostać ujęte w fakturze VAT. Jako takie stanowią część obrotu, będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/10 oraz niezakwestionowane tezy wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1970/11). Są to bowiem dodatkowe koszty, którymi obciążani są usługobiorcy, a ponoszone są przez kancelarię w celu wykonania usługi. Otrzymana kwota z tytułu zwrotu poniesionych przez kancelarie kosztów, związanych z wykonaniem usługi, stanowi wraz z wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi – obrót i powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczonych usług w zakresie obsługi prawnej kontrahenta. Wobec powyższego uznać należało, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnej z Dyrektywą 112, a regulacja art. 79 lit.c) tej Dyrektywy, jako nie odnosząca się do będącego przedmiotem oceny stanu faktycznego, prawidłowo nie została zastosowana w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.