III SA/Gl 1612/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy 41 samochodów osobowych marki FIAT opisanych we wniosku nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. , po rozpatrzeniu wniesionego przez "A" Sp. z o.o. wniosku numer [...] z dnia [...]r . o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uznania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterdziestu jeden sztuk samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...] – bowiem uznał, że wnioskodawczyni dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) Spółka "A" w z dnia [...] r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 107 u.p.a. poprzez uznanie, że rejestracja pojazdów po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej uniemożliwia uznanie zwrotu podatku akcyzowego domagała się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w całości i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swój zarzut wskazała, że tylko wcześniejsza rejestracja (przed dokonaniem dostawy) uniemożliwia orzeczenie zwrotu podatku, a wszystkie pojazdy objęte wnioskiem zostały zarejestrowane po jej dokonaniu (potwierdza to zestawienie dat dokonania dostaw z datami rejestracji). Nadto ustawa prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak jej zdaniem bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Decyzja ta, wydawana przez organ rejestrujący, kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego, zatem data wydania decyzji jest datą rejestracji. Stanowisko to, zdaniem odwołującej się firmy, potwierdza również orzecznictwo sądowo- administracyjne, a mianowicie wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 249/12. Niezależnie od powyższego podniosła, że ważnym argumentem potwierdzającym zasadność jej żądania jest fakt, iż decyzje o rejestracji zostały uchylone, a tym samym pojazdy objęte wnioskiem należy traktować jako niezarejestrowane na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego , odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 oraz 107 ust. 1 u.p.a. zaznaczył na wstępie, że warunki jakie ustawodawca sformułował w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. odnoszą się do: samochodu osobowego, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Te dotyczące samochodu osobowego polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wreszcie wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy i spełniać warunki wynikające z art. 107 ust. 4 u.p.a. oraz przepisów wykonawczych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Do wniosku o zwrot akcyzy, w myśl art. 107 ust. 4 u.p.a., wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć: - dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz - dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w myśl postanowień art. 107 ust. 3 cyt. ustawy, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Zaznaczył także, że przepisy akcyzowe nie nakazują aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wyżej wymienione dokumenty. Istotne jest to, aby przedstawione dokumenty potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. Przepisy akcyzowe w żadnym razie nie nakazują, aby było to kilka dokumentów. Wystarczy jeden, który bezsprzecznie potwierdza wywóz, np. dokument przewozowy potwierdzający odbiór samochodu w innym państwie członkowskim - wtedy przedstawienie innych dodatkowych dokumentów mija się z celem. Przechodząc do meritum sprawy ustalił, że wnioskiem z dnia [...] r. spółka z o.o. "A" wystąpiła o zwrot akcyzy od 41 samochodów osobowych [...] (numery VIN wskazano we wniosku), w kwocie [...] zł (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote), załączając do niego m. in.: faktury VAT zakupu, faktury VAT korekty, faktury VAT sprzedaży, listy przewozowe CMR oraz korespondencję handlową. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia [...] . nr [...] wezwał podatnika, tj. spółkę akcyjną "B", m. in. do wskazania jaka, po uwzględnieniu wszystkich faktur korygujących, faktyczna kwota akcyzy została zapłacona od samochodów osobowych [...] . Na podstawie informacji uzyskanych od "B" S.A., ustalił, iż łączna kwota akcyzy zadeklarowana i zapłacona od samochodów osobowych ujętych we wniosku Strony z dnia [...]r. numer [...] wynosi [...] zł, a zatem jest niższa od wnioskowanej. Ponadto, organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, mając na uwadze fakt, iż na załączonych do wniosku fakturach VAT figurują zapisy dotyczące dat pierwszej rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych wraz ze wskazaniem numerów rejestracyjnych tych samochodów, w oparciu o pismo Starosty P. z dnia [...] r. znak [...] , w którym zawarto informację, że Starosta P. zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchy drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) dokonał z urzędu czasowej rejestracji n/w pojazdów - po złożeniu wniosku o ich rejestrację" wykazał, iż zgłoszone we wniosku z dnia [...] r. nr [...] samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Następnie, odwołując się do zasad postępowania i dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że właściwe odczytanie art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadzi do takiej konkluzji, że zwrot akcyzy przysługuje tylko i wyłącznie od niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, które są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Podkreślił również, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym powinna być zrealizowana zasada opodatkowania wyrobów w kraju ich konsumpcji. Dokonana przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem rejestracja na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego oznacza jego konsumpcję na terytorium kraju. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. , w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż wszystkie pojazdy objęte wnioskiem zostały zarejestrowane po dokonaniu dostawy. Bowiem na wszystkich fakturach VAT sprzedaży zawartych między "C" Sp. z o.o. (sprzedawca), a "A" Sp. z o.o. oraz między PHU "D" (sprzedawca), a "A" Sp. z o.o. - sprzedaże krajowe - sprzedawcy wskazali daty pierwszych rejestracji, a także numery rejestracyjne sprzedawanych samochodów, co w opinii organu podatkowego bezsprzecznie potwierdza fakt rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich dostawa wewnątrzwspólnotową, jak również przed ich sprzedażą krajową - tak więc doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju. Z błędne uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym za datę rejestracji należy przyjmować datę wydania decyzji w / s rejestracji. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazdy będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane dokładnie w dniach, w których wystąpiono o ich rejestrację. Jak wskazał Starosta P. zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym dokonał z urzędu czasowej rejestracji pojazdów po złożeniu wniosku o ich rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Podkreślił także, że w sprawie nie skorzystano z rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym, która to rejestracja umożliwiłaby wywóz pojazdów za granicę bez utraty prawa do zwrotu akcyzy. Odnosząc się natomiast do faktu uchylenia decyzji o rejestracji i twierdzenia Spółki, zgodnie z którym pojazdy objęte wnioskiem należy traktować, jako niezarejestrowane na terytorium kraju Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że decyzje Starosty P. uchylające decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów [...] i odmawiające rejestracji przedmiotowych pojazdów wydano po wznowieniu postępowania administracyjnego w sprawie rejestracji pojazdów [...] . Tymczasem tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje skutki ex tunc. Decyzja uchylająca inną decyzję wydana w postępowaniu wznowieniowym wywołuje skutki dopiero od momentu jej wydania. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. w Z. zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej zwrotu akcyzy; - art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 107 u.p.a.; - art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy; - art. 187 O.p. poprzez zaniedbanie obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego; Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do jej argumentacji, a w szczególności dat rejestracji samochodów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspónotowej. Podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, że wszystkie samochody zostały zarejestrowane już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn.. akt III SA/Po 249/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , podkreślając, że zarzuty skargi są w istocie powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zatem na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego -art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Spełnienie dwóch ostatnich przesłanek nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi istotne są dwie pierwsze przesłanki a szczególnie przesłanka wymieniona w pkt. 2. W odniesieniu do przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionej w pkt. 1, zauważyć należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Drugą konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą (vide wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodu przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak twierdzi skarżąca dostawy samochodów przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm. dalej określanej skrótem P.r.d.). W myśl art. 73 ust. 1 P.r.d. rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1, powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z powyższych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. W rozpatrywanej sprawie sekwencja zdarzeń wyglądała następująco: właściciel samochodu złożył wniosek o jego stałą rejestrację, a po otrzymaniu pozwolenia czasowego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi sprzedawał natychmiast samochód skarżącej, wykazując na fakturze dokumentującej transakcję otrzymany numer rejestracyjny. Z kolei skarżąca sprzedając następnie samochód kontrahentowi unijnemu nie wykazywała już numeru rejestracyjnego na fakturze, traktując ją jak dostawę wewnątrzwspólnotową przed pierwszą rejestracją. W odniesieniu do transakcji sprzedaży łączących skarżącą z firmą PHU "D" zauważyć także należy, że sprzedawca jest jednocześnie prezesem skarżącej spółki, zatem wiedział o złożonym przez siebie wniosku o rejestrację i uzyskanym czasowym pozwoleniu i tablicach. Nie cofnął jednak wniosku o rejestrację, wobec czego postępowanie w tej kwestii kończyło się wydaniem przez Starostę P. decyzji o rejestracji pojazdu z dniem uzyskania czasowego pozwolenia, a więc z dniem dokonania sprzedaży zarejestrowanego samochodu skarżącej. Tak samo przebiegały transakcje ze spółką "C" . Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkie samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło konsumpcji w kraju. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że decyzje Starosty P. uchylające decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów [...] i odmawiające rejestracji przedmiotowych pojazdów wydane po wznowieniu postępowania administracyjnego w sprawie rejestracji tychże pojazdów [...] wywołują skutki ex nunc, a więc dopiero od momentu ich wydania i nie niweczą wcześniejszych skutków. Wbrew argumentacji skarżącej organ odwoławczy wypowiadając się na temat skutków prawnych decyzji wydanych we wznowionych postępowaniach rejestracyjnych pośrednio wypowiedział się na temat czasowej koincydencji wydania decyzji rejestracyjnych i dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów objętych decyzjami rejestracyjnymi. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej naruszenia przepisów proceduralnych. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.