III SA/Po 249/12

Dnia 17 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił spółce A w Z. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z realizacją dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego, materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe samochody osobowe przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów, które nie zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju i wnosiła o jej uchylenie. Wskazała, iż literalne brzmienie powyższego przepisu nakazuje przyjąć, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotom, które nabyły prawo do rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w następujących dwóch sytuacjach: 1) w przypadku dokonywania przez te podmioty dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów (niezależnie od okoliczności, czy samochody te zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju), 2) w przypadku dokonywania przez te podmioty eksportu samochodów osobowych, jednak wyłącznie pod warunkiem, że samochody te nie zostały wcześniej zarejestrowane, zgodnie przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju. Według wnioskodawczyni, odmienna interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą zwrot "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" odnosi się zarówno do dostaw wewnątrzwspólnotowych jak również do transakcji eksportowych byłaby wykładnią niezgodną z obowiązującymi w języku polskim regułami stosowania interpunkcji w wyliczeniach, a także - w konsekwencji - naruszającą zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (gramatycznej). W opinii skarżącej niezamieszczenie przez ustawodawcę przecinka pomiędzy wyrażeniem "eksportu" oraz "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" oznacza, iż niezarejestrowanie na terytorium kraju samochodu osobowego jest warunkiem wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego wyłącznie w odniesieniu do eksportowanych samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 listopada 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokonana przez skarżącą wykładnia gramatyczna jest niewystarczająca i wskazał, że intencją ustawodawcy nie było ograniczenie zwrotu akcyzy związane z rejestracją samochodu tylko do eksportu. Przeciwnie brak wcześniejszej rejestracji odnosi się zarówno do dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i do eksportu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A w Z. reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zwrotu akcyzy, argumentując jak w odwołaniu. Ponadto, zestawiając daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z datami wydania decyzji o rejestracji pojazdów wskazywała, że wszystkie pojazdy w momencie dokonywania dostawy były niezarejestrowane na terytorium kraju, co oznacza spełnienie przesłanki zakwestionowanej przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Dodatkowo wskazał, że z dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, które zostały przez skarżącą dołączone do wniosku o zwrot akcyzy, wynika iż pojazdy te zostały zarejestrowane dokładnie w dniach, w których jak wskazała strona dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych. Analiza tych dat prowadzi zatem do wniosku, że spółka w chwili powzięcia informacji o zarejestrowaniu nabytych samochodów dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ wskazał również, że spółka zamiast dokonywać stałej rejestracji powinna była skorzystać z rejestracji czasowej na podstawie art. 74 Prawa o ruchu drogowym co umożliwiłoby wywóz samochodów za granicę bez utraty prawa do zwrotu akcyzy. Przy piśmie procesowym z dnia 14 marca b.r. skarżąca przedłożyła dwie decyzje Starosty z 10 listopada 2011 r. uchylające decyzje o rejestracji dwóch samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy (o numerach VIN: [...] oraz [...]), podając że są one ostateczne i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Następnie do pisma procesowego z dnia 7 maja 2012 r. dołączyła poświadczone odpisy ośmiu decyzji Starosty w przedmiocie rejestracji samochodów, potwierdzających w jej ocenie, fakt ich zarejestrowania po dokonaniu dostawy i wnosiła o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty i argumenty strony sąd podziela. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Tych warunków nie spełnia zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). Należy przy tym podkreślić, że gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez skarżącą to doprowadziłoby to do sytuacji, w której dostawa wewnątrzwspólnotowa dotyczyłaby dowolnych towarów, zaś tylko eksport odnosiłby się do samochodów osobowych, co niewątpliwie nie byłoby zgodne z intencją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie (zob. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 100/11). Zastosowana zatem przez organy wykładnia art. 107 § 1 u.p.a. była prawidłowa a w konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Uznając za prawidłowe zajęte przez organ podatkowy stanowisko w powyższym zakresie wyjaśnić należy, że z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego ( Dz.U. Nr 32, poz. 246 ) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport ( ust. 2 ). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki numer 3, a w szczególności wykładni przepisu w tym aspekcie. Organy natomiast, wbrew wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie przedstawiły w decyzjach żadnych ustaleń dotyczących weryfikacji przesłanek z punktu 1 i 2 oraz niewystarczająco wyjaśniły kwestię niespełnienia przesłanki trzeciej pomimo, że stanowiło to podstawę odmowy zwrotu akcyzy. W zakresie przesłanki pierwszej wydaje się, że skarżąca nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, gdyż wskazują na to faktury zakupu samochodów od D. C. ( [...] D. C. ) z dnia 30 kwietnia 2009 r. z terminem zapłaty określonym na ten sam dzień. Spełnienie kolejnej przesłanki – dokonanie dostawy wewnatrzwspólnotowej - budzi szereg wątpliwości w świetle skąpego materiału dowodowego zebranego w sprawie jak i w świetle wyjaśnień strony. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. pod pojęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Organy były zatem zobowiązane jednoznacznie ustalić czy i kiedy nastąpiło takie przemieszczenie. Strona załączyła do wniosku list przewozowy CMR z 30.04.2009 r., nieprzetłumaczony przez organy na język polski, w którym wprawdzie wymieniono numery VIN objętych sprawą samochodów, nie ma w nim jednak żadnych danych skarżącej spółki A jak i nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodów wskazanego w fakturach sprzedaży z dnia 30.04.2009 r. to jest spółki B w T. Na podstawie wyłącznie tego dokumentu nie można ustalić, że to skarżąca spółka dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleciła wykonanie tych czynności jak też, że samochody odebrała kupująca, spółka B w T. czy też inny podmiot przez nią upoważniony. W rubryce 24 listu CMR wskazana została spółka C w P., czyli inny podmiot niż nabywca samochodów określony w fakturach. Wiarygodność tego dokumentu jako dowodu wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wszystkich ośmiu samochodów podważa sama skarżąca, podając w skardze różne daty wykonania dostaw dla każdego z samochodów z osobna ( tylko w jednym przypadku jest to 30.04.2009 r. ), twierdząc przy tym, że dokumentują to listy przewozowe CMR dołączone do wniosku o zwrot akcyzy. Z kolei na rozprawie przed tutejszym sądem, prezes skarżącej spółki, D. C. podał, że jednak dostawa odbyła się na podstawie jednego listu CMR z dnia 30 kwietnia 2009 r. To wszystko powoduje, że organy nie ustaliły ciągu zdarzeń dokumentujących przemieszczenie przedmiotowych samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego a w rezultacie dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co jak wyżej wskazano, jest jednym z warunków koniecznych dla skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Ta okoliczność rzutuje bezpośrednio na kolejną przesłankę, wymagającą żeby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy nie ustaliły ani daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani daty zarejestrowania pojazdów. Co do tej drugiej daty, poprzestały na lakonicznej informacji Starostwa Powiatowego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r. o tym, że dla wszystkich pojazdów została wydana decyzja o stałej rejestracji w oparciu o art. 72 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6a, pkt 9 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Uznały tym samym, że sam fakt zarejestrowania samochodów w Polsce wyklucza możliwość zwrotu akcyzy. Tymczasem jak wskazano wyżej, tylko wcześniejsza rejestracja, to jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy. W postępowaniu przed sądem strona podnosiła, że rejestracja samochodów nastąpiła po wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej a daty rejestracji wynikają z przedłożonych przez nią decyzji Starosty, które to decyzje organ winien ocenić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podobnie jak i decyzje z dnia 2 i 5 marca 2012 r., nr [...] i nr [...], dotyczące uchylenia po wznowieniu postępowania dwóch decyzji rejestracyjnych. Daty wydania tych decyzji organ winien skonfrontować z datami rejestracji wskazanymi w dokumentach potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, gdzie podano daty wcześniejsze i następnie po jednoznacznym ustaleniu daty dostawy wewnątrzwspólnotowej poszczególnych samochodów organ będzie mógł ocenić przesłankę "braku wcześniejszej rejestracji". Do tego czasu zawarta w odpowiedzi na skargę uwaga, że spółka w chwili powzięcia informacji o zarejestrowaniu nabytych samochodów dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym i jest przedwczesna. Reasumując stwierdzić należy, że w świetle treści art. 107 § 1 ustawy o podatku akcyzowym późniejsza rejestracja samochodu osobowego, to jest dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Na marginesie wskazać należy, że przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę). W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art.121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie rzeczywistego stanu sprawy umożliwi organom dokonanie oceny wniosku o zwrot akcyzy z uwzględnieniem wyżej przedstawionej wykładni art. 107 § 1 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wyżej przedstawione uwagi i wskazówki co do dalszego postępowania. Z tych względów należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i dlatego orzeczono jak w punkcie 1 sentencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.