I SA/Kr 100/11

Sygn. akt I SA/Kr 100/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 kwietnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2010r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania "U" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej-Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 11 stycznia 2010r. nr [...], [...] zarządzającej zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie 3.094,29 zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Spółka złożyła 9 września 2009r. wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową w wysokości 5.157,15 zł. Spółka zakupiła pięć samochodów osobowych w firmie A Ł. Spółka z o.o. w Z..(faktury nr [...] , [...] i [...] z 12 lutego 2009r. i faktury nr [...], [...] z 20 lutego 2009r.) Od samochodów został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy przez firmę A. Ł. Samochody zostały następnie sprzedane przez Spółkę, firmie "M" z F. i dostarczone w dwóch dostawach wewnątrzwspólnotowych. Z załączonego dokumentu CMR wynika, że samochody osobowe zostały załadowane na transport zbiorczy 12 lutego 2009r. i dostarczone do Francji 23 lutego 2009r. (pierwsza dostawa) oraz załadowane na transport zbiorczy 3 marca 2009r. dostarczone do odbiorcy we Francji 5 marca 2009r. (druga dostawa). Organ celny podniósł, że zgodnie z art. 158 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3, poz. 11ze zm. dalej-u.p.a.), postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257, ze zm.) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy, prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Organ stwierdził, iż w zakresie pierwszej dostawy, Spółka spełniła warunki do otrzymania zwrotu akcyzy od samochodów osobowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo, zatem decyzją z 11 stycznia 2010r. organ I instancji zarządził zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie 3.094,29 zł. Jeśli chodzi o drugą dostawę z 3 marca 2009r. to zastosowanie do niej miał art.107 ust. 1 u.p.a. z którego wynika, że podmiot może otrzymać zwrot akcyzy jednakże samochody osobowe nie mogą być przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestrowane na terenie kraju. Jak wynikało z załączonych dokumentów samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju 27 lutego 2009r. nr rej. [...] i [...]. Pismem z 30 listopada 2009r. Urząd Miasta poinformował organ, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U z 2005r. nr 109, poz. 908 ze zm. dalej-u.p.r.d.) czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację. Nie była to rejestracja związana z wywozem pojazdów za granicę. Następnie pojazdy zostały zarejestrowane na stałe. Z pisma Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20 listopada 2009r. wynikało, że samochody zostały wyrejestrowane 23 marca 2009r. czyli po dokonaniu dostawy. Organ wskazał nadto, że zastosowanie w sprawie ma art. 107 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3, poz. 11ze zm. dalej-u.p.a.). Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami u.p.r.d. od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, iż aby podmiot mógł otrzymać zwrot akcyzy samochody osobowe nie mogą być przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestrowane na terenie kraju. Fakt rejestracji powyższych samochodów na stałe, na terenie kraju został potwierdzony przez Referat Postępowań Administracyjnych w Wydziale Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta (pismo z 24 listopada 2009r. nr [...]). Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka zarzucając naruszenie art.107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej. Odwołująca się Spółka podniosła, że zastosowanie do powyższego przepisu wykładni językowej wskazuje, że dotyczy on dwóch sytuacji: dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu niezrejestrowanego wcześniej na terytorium, co wynika, ze składni zdania i spójnika ,,albo". Gdyby kwestia ta miała dotyczyć obydwu sytuacji ustawodawca użyłby spójnika ,,i". Zdaniem Spółki, dany podmiot może ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej niezależnie od rejestracji pojazdów na terytorium kraju gdyż jest to czynność odrębna od eksportu niezarejestrowanego wcześniej samochodu osobowego. Dodatkowo podniesiono, że organ winien mieć na uwadze art. 90 TWE albowiem Spółka wskazała, że niedopuszczalnym jest w świetle prawa skutek opodatkowania (odmowa zwrotu akcyzy) prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Ustosunkowując się do argumentów i twierdzeń Spółki, organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a., reguluje dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów- samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami u.p.r.d. Gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez Spółkę to doprowadziłoby to do sytuacji w jakiej dostawa wewnątrzwspólnotowa dotyczyłaby dowolnych towarów, zaś tylko eksport odnosiłby się do samochodów osobowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, to uznano go za niezasadny a nadto zaznaczono, że Spółka nie kwestionuje samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów ale wskazuje, że niedopuszczalnym jest w świetle tego prawa, skutek opodatkowania (odmowa zwrotu akcyzy) prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte i zarejestrowane wcześniej w Polsce. Powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie może być bowiem mowy o zróżnicowaniu wysokości podatku akcyzowego w sytuacji gdy zwrot akcyzy przysługuje tak samo od samochodów osobowych pochodzących z innych krajów członkowskich jak i podobnych krajowych, pod warunkiem, że ani jedne ani drugie nie były wcześniej rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami u.p.r.d. i analogicznie gdy zwrot akcyzy nie przysługuje w sytuacji uprzedniego zrejestrowania na terytorium kraju zarówno krajowych jak i pochodzących z innych krajów członkowskich samochodów osobowych zgodnie z u.p.r.d. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi podniósł, iż organ nie był zwolniony z obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, które są integralną częścią krajowego porządku prawnego na co wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 957/08. Organ winien mieć na uwadze art.90 TWE, który jest przepisem o bezpośrednim skutku i ma pierwszeństwo przed prawem krajowym a nadto powołano wyroki ETS w sprawach C-426/07 i C-313/05. Organ dokonał wykładni rozszerzającej wychodząc poza zakres znaczenia ustalonego w wyniku przeprowadzenia wykładni literalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Podkreślić przy tym należy, że sąd lub organ krajowy związany jest również wyrokiem, który został w danej sprawie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE. W wyroku z dnia 17 lipca 2008r. sygn. C-426/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że podatek akcyzowy pobierany od każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie jest niedozwoloną formą podatku obrotowego, albowiem nie jest to podatek powszechny (dotyczy tylko sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju). Ustosunkowując się do powołanego w skardze orzeczenia ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich) w sprawie C-313/05 Brzeziński, należy podnieść, iż kwestia przynależności podatku akcyzowego do grupy tzw. podatków wewnętrznych została w sposób bezsporny przesądzona przez ETS, albowiem Trybunał ten stwierdził, iż podatek akcyzowy jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto, żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wobec faktu, iż w sprawie poddanej osądowi, ten problem prawny w ogóle nie wystąpił, zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z zebranego materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe wynika, że zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonała firma A.Ł. Spółka z o.o. w Z. Następnie przedmiotowe samochody zostały zakupione przez firmę A. Development Spółka z o.o. w P. a ta odsprzedała je firmie M. z Francji. Firma A. Development zarejestrowała przedmiotowe samochody bezterminowo i odsprzedała je firmie M. z Francji dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowych. Spółka AP sprzedając przedmiotowe samochody nie opodatkowała tej transakcji podatkiem akcyzowym z uwagi na fakt, że jej przedmiotem były samochody zarejestrowane na terytorium kraju (rejestracja stała). W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji prawidłowo ustalił, że samochody osobowe objęte drugą dostawą zostały wcześniej zarejestrowane w kraju bezterminowo a w związku z tym wnioskodawcy nie przysługuje zgodnie z art. 107 ust. 1u.p.a. zwrot akcyzy. Ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżąca. Warto także zaznaczyć, że samochody osobowe są w Polsce zaliczane do towarów niezharmonizowanych. Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r., która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych "wyrobami akcyzowymi" (Dz. Urz. UE L z 2009r., nr 9, str. 12), wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, ale nie do samochodów. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do tej grupy wyrobów należą, jak wyżej wskazano, m.in. samochody. Wobec tego w zakresie wyrobów niezharmonizowanych, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie (samochody osobowe), obowiązują akty prawne prawa krajowego, a przede wszystkim ustawa o podatku akcyzowym z 2008r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Instytucją, która ma urzeczywistnić funkcjonowanie podstawowej zasady jednokrotnego poboru tego podatku, w wypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest możliwość zwrotu podatku, jeżeli od wyrobu niezharmonizowanego akcyza została zapłacona na terenie kraju, jako że w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych nie stosuje się takich rozwiązań jak np. procedura zawieszenia poboru akcyzy, funkcjonująca w odniesieniu do wyrobów zharmonizowanych. Wobec tego, aby umożliwić podmiotom dokonującym dostawy na terytorium państwa członkowskiego ubieganie się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ustawodawca wprowadził uregulowania zawarte w art. 107 u.p.a. Co ważne, w zakresie samochodów osobowych, ustawodawca w art. 100 ust. 3 u.p.a. powtórzył podstawą zasadę opodatkowania akcyzą, tj. wskazał na jednokrotny charakter tego podatku. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstał w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej wykonanie kolejnej czynności opodatkowanej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (należy zaznaczyć, że przepisy akcyzowe nie wskazują w tym przypadku obowiązku zapłaty akcyzy, aby kolejna czynności nie podlegała opodatkowaniu akcyzą). W rezultacie, jeżeli akcyza zostanie zadeklarowana lub określona z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, dalsza sprzedaż tego pojazdu przed dokonaniem rejestracji nie będzie podlegała opodatkowaniu. Art. 107 ust. 1 u.p.a. określa natomiast podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które następnie zostają wywiezione do innego państwa członkowskiego czy też wyeksportowane. Należy wskazać, iż kwestie szczegółowe zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (Dz. U. Nr 32, poz. 246 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 107 u.p.a. prawo do zwrotu przysługuje podmiotowi, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i od samochodu tego została zapłacona akcyza na terenie kraju. Zwrot przysługuje więc niezależnie od tego, czy akcyza została zapłacona z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, czy też z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też importu. Podstawowym warunkiem zwrotu, oprócz zapłaty akcyzy, jest potwierdzenie wywozu samochodu osobowego poza terytorium kraju. Oczywiście, aby zwrot był możliwy samochód osobowy nie mógł być zarejestrowany na terenie kraju. Co do zasady, zwroty akcyzy są możliwe w odniesieniu do nowych samochodów. Jednocześnie ustawa nie ogranicza podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych jedynie do podatników, którzy zapłacili akcyzę na rachunek izby celnej oraz podmiotów, które nabyły samochody osobowe od podatników akcyzy. Wniosek taki wynika nie tylko z treści art. 107 u.p.a., ale również z porównania treści tego przepisu z art. 82 u.p.a., który w przypadku zwrotów akcyzy od wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą ogranicza zakres zwrotów wyłącznie do określonych podmiotów, tj. podatnika akcyzy i podmiotu, który nabył dany wyrób od podatnika akcyzy. Zwrot akcyzy przysługuje również podmiotowi, który nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym w innym państwie członkowskim UE i po przywozie samochodu do Polski oraz zapłacie akcyzy zdecydował się na ponowny wywóz tego samochodu poza terytorium kraju. Prawo takie wynikać będzie z faktu, iż również w tym przypadku samochód nie będzie wykorzystywany w Polsce. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowanym faktem jest iż przedmiotowe samochody osobowe zostały przez Skarżącą zarejestrowane na terytorium kraju i była to rejestracja stała to należy uznać, że nie zostały spełnione przesłanki które umożliwiałyby uznać żądanie Skarżącej za zasadne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ dokonał wykładni rozszerzającej wychodząc poza zakres znaczenia ustalonego w wyniku przeprowadzenia wykładni literalnej. Powyższy zarzut został błędnie sformułowany. Wykładania rozszerzająca (w ujęciu koncepcji sematycznej J. Wróblewskiego [w:] Interpretatio extensiva, RPEiS 1965, z 1., s.112) może być analizowana w odniesieniu do znaczenia normy, do jej zakresu zastosowania oraz do jej treści w relacji do przyjętych wartości czy postulatów. Z uwagi na znaczenie normy, terminem ,,wykładnia rozszerzająca" posługujemy się wówczas gdy ,,znaczenie" ustalone poprzez posłużenie się dyrektywami danego kanonu wykładni jest ,,szersze" względem znaczenia ustalonego przy użyciu dyrektyw innych kanonów wykładni. Ze względu na zakres zastosowania normy o wykładni rozszerzającej mówimy wówczas, gdy poprzez posłużenie się dyrektywami danego kanonu wykładni akceptujemy szerszy zakres stosowania , aniżeli ustalony w drodze zastosowania dyrektyw innego/innych kanonów wykładni.( vide K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s.91). W ocenie Sądu, wykładania dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie można jej przypisać waloru wykładni ,,rozszerzającej". Wszystkie wyżej wskazane okoliczności dają podstawę do uznania, że zarzuty skargi są bezzasadne. Dlatego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.