V SA/Wa 1676/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi P."O." S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P."O." S.A. w P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P."O." Spółka akcyjna w Płocku (zwana dalej: skarżącą) wnioskiem z [...] marca 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł tytułem otrzymania duplikatu karty 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych w postaci ksylenu i toluenu. Towary te zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo: [...] listopada, [...] grudnia, [...] grudnia 2007 r. Skarżąca jako podstawę żądania zwrotu podatku wskazała art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a. z 2008 r.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Naczelnik UC w P. postanowieniem z [...] maja 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zatem postępowanie dotyczące wniosku z [...] listopada 2011 r. winno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli u.p.a. z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie proceduralne). W związku z tym organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ przyczyną uniemożliwiającą rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu otrzymania duplikatu karty 3 ADT z potwierdzeniem dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju - było złożenie podania po upływie terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego (w terminie 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego). Organ wskazał także, że zgodnie z art. 158 u.p.a. z 2008 r. – postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że wszystkie postępowania o zwrot akcyzy należnej na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niewypłacone, prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych i nie ogranicza się do spraw wszczętych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 marca 2009 r.). Skarżąca złożyła [...] czerwca 2011 r. zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawach podatkowych postępowanie prowadzi się według przepisów materialnych obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności, a proceduje na podstawie przepisów obowiązujących, chyba że zastosowanie przepisów poprzednio obowiązujących wyraźnie wynika z przepisów przejściowych nowego aktu normatywnego. W związku z tym Dyrektor IC zauważył, że w u.p.a. z 2008 r. istnieje przepis przejściowy tj. art. 158 w myśl którego – postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem Dyrektora IC aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie starej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze u.p.a. z 2004 r., która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (...) oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie proceduralne w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia proceduralnego – w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego. Stosownie do § 25 ust. 3 – wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Dyrektor IC wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty towarzyszące potwierdzają wyprowadzenie przez skarżącą wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniach: [...] listopada, [...] grudnia, [...] grudnia 2007 r. Wniosek o zwrot podatku skarżącej wpłynął do organu [...] marca 2011 r. tj. po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. W związku z tym Dyrektor IC stwierdził, że w rozumieniu art. 158 u.p.a. z 2008 r., skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy należnej na podstawie u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Skuteczne uruchomione tym wnioskiem postępowanie winno być zatem prowadzone na podstawie materialnych przepisów dotychczasowych, którymi są przepisy rozporządzenia proceduralnego. Jednakże wniosek o zwrot akcyzy został złożony osobiście [...] marca 2011 r., czyli po terminie wynikającym z przepisu § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego, który jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Następnie Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, aby nastąpiło wszczęcie postępowania, z momentem którego rozpoczyna swój bieg termin do załatwienia sprawy podatkowej, musi najpierw dojść do jego skutecznego wszczęcia. Stosownie do art. 165 § 3 o.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W przypadku, gdy podjęcie przez stronę określonych czynności jest związane z dochowaniem wskazanego przez prawodawcę terminu, upływ tego terminu powoduje, że czynność dokonana po tym terminie jest prawnie nieskuteczna. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. – gdy żądanie, o którym mowa wart. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora IC sytuacją uniemożliwiającą wszczęcie postępowania jest niedochowanie przez skarżącą wskazanego przez prawodawcę terminu materialnego, z upływem którego stosunek materialnoprawny w konkretnej sprawie nie może być już nawiązany, bowiem w związku uchybieniem tego terminu odpada przedmiot postępowania podatkowego. W świetle art. 165a § 1 o.p. należało więc odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Dyrektor IC – powołując się na art. 239 o.p. do zażaleń stosuje się odpowiednio art. 233 tej ustawy, normujący katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego – stwierdził, że nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego lub umorzenia postępowania zażaleniowego. Ustalone, a nie kwestionowane przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć niniejszą sprawę zgodnie z postanowieniem organu I instancyjnego, co zaś skutkuje utrzymaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w mocy. Dyrektor IC – odnosząc się do zarzutu naruszenia § 21 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz wskazanymi przez skarżącą w zażaleniu przepisami prawa unijnego poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty (w tym art. 79 § 2 o.p.) – zauważył, iż we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca jako podstawę prawną żądania wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych regulujące kwestie zwrotu podatku akcyzowego, a nie przewidziany w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor IC podkreślił, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Wniosek skarżącej z [...] listopada 2011 r. stanowił żądanie w rozumieniu art. 165 § 1 o.p. zapoczątkował postępowanie przed Naczelnikiem UC w Pruszkowie, a także określił jego przedmiot oraz zakres. Organ podatkowy był związany treścią żądania strony i nie był uprawniony do przekształcenia tego żądania w inne żądanie, tj. w żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie przewidzianym w przepisach o.p. Rozpatrzenie wniosku na podstawie wspomnianych przepisów prowadziłoby do załatwienia innej sprawy podatkowej, niż określona przez stronę. Poza tym organy podatkowe, będąc związane treścią wniosku nie miały obowiązku prowadzenia postępowania w innym zakresie, niż to wynikało z żądania strony. Natomiast na etapie odwołania nie jest możliwa zmiana tryby w jakim dochodzony jest przez stronę zwrot podatku akcyzowego. Poza tym strona może złożyć wniosek do właściwego organu wniosek o zwrot podatku akcyzowego w innym trybie. Dyrektor IC – odnosząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo że regulują one materię zastrzeżona zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy – wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika UC postanowienia z [...] grudnia 2011 r. był art. 165a § 1 o.p. z związku z naruszeniem terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że przepisy rozporządzenia proceduralnego nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny i korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Oznacza to, że postanowienie organu I instancji wydane zostało przez organ podatkowy I instancji na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Dyrektor IC podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją RP ustaw, gdyż do tego powołany jest z mocy przepisów Konstytucji jedynie Trybunał Konstytucji ani też dokonywania kontroli konstytucyjności przepisów o randze podstawowej, co zastrzeżone zostało wyłącznie dla sądów. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora IC przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych postanowień. Celem wydania przedmiotowych rozporządzeń było wykonanie ustaw, nie wprowadzały one nowych uregulowań, których ustawy, choćby w zarysie, nie przewidywały. Treść rozporządzeń była zgodna z tymi ustawami i mieściła się w granicach upoważnienia, które określało zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierało wytyczne dotyczące treści rozporządzeń. Na końcu Dyrektor IC stwierdził, ze skoro na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to należy przyjąć, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 165a o.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania, których można dokonywać jedynie we wszczętym już postępowaniu, gdyż prowadzą one do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu z [...] maja 2013 r. naruszenie: 1. art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 165 § 3 o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r., wniosek skarżącej powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; 2. art. 158 u.p.a. z 2008 r. w zw. z §25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 165 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia proceduralnego w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; 3. § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 rozporządzenia proceduralnego: - w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia proceduralnego pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1. art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, - w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia proceduralnego pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika UC. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że została błędnie dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa intertemporalnego, która skutkuje stanem nieakceptowanym z punktu widzenia systemu podatku akcyzowego tj. brakiem możliwości odzyskania zapłaconej przez spółkę akcyzy. W opinii skarżącej do jej wniosku o zwrot akcyzy, w stanach faktycznych sprzed 1 marca 2009 r., na podstawie art. 158 u.p.a. z 2008 r. nie powinny, wbrew stanowisku organu, znaleźć zastosowania przepisy regulujące tryb zwrotu podatku akcyzowego sprzed 1 marca 2009 r., w tym § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego. Zdaniem spółki z treści art. 158 u.p.a. 2008 r. wynika, że o zastosowaniu przepisów u.p.a. z 2004 r. albo u.p.a. z 2008 r. decyduje należność zwrotu, a nie należność zapłaconej akcyzy podlegającej zwrotowi. Zwrot akcyzy nie może być w żaden sposób należny przed złożeniem wniosku o jego zwrot. Do momentu złożenia takiego wniosku mamy jedynie do czynienia, w świetle brzmienia § 21 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego, z podatkiem należnym podlegającym zapłacie wobec nieotrzymania karty 3 ADT. Zapłata podatku nie oznacza jednak automatycznie, że zwrot tego podatku, przy spełnieniu wymogów wynikających z przepisów prawa, staje się należny. Wynika to z faktu, że zwrot zapłaconej akcyzy, zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego, dokonywany był na wniosek, a nie z urzędu. Postępowanie zwrotowe jest bowiem typowym postępowaniem wszczynanym wyłącznie na żądanie strony w trybie art. 165 § 3 o.p. W związku z tym, zwrot mógł się stać należny wyłącznie w przypadku złożenia takiego wniosku. W przeciwnym razie nie było podstawy prawnej do zwrotu akcyzy (wystąpienia sytuacji należności zwrotu), nawet jeżeli podatnik spełnił wszystkie warunki do zwrotu akcyzy. Dopóki zatem spółka nie złożyła wniosku o zwrot, zwrot ten nie był należny. Zatem w stanach faktycznych, w których przed 1 marca 2009 r. nie został złożony wniosek o zwrot, należy stosować tryb zwrotu wynikający z przepisów u.p.a. z 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny i stanowiskach komentatorów u.p.a. z 2008 r. Ponadto potwierdza je wykładnia celowościowa. Wyrażoną wprost intencją ustawodawcy było stosowanie przepisów u.p.a. z 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie tylko do sytuacji, gdy postępowanie o zwrot wszczęto przed 1 marca 2009 r., co wynika expressis verbis z treści uzasadnienia do projektu u.p.a. z 2008 r. zgodnie z którym: "przepis (art. 158) zawiera normę przejściową dla postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanego przed dniem wejścia w życie niniejszego projektu ustawy - zastosowanie w takim przypadku znajdą przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym". Z cytowanego fragmentu wynika jednoznacznie, że przepisy u.p.a. z 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy przed dniem wejścia w życie u.p.a. z 2008 r., a więc wtedy gdy wniosek o zwrot został złożony przed tą datą. Powyższy rezultat wykładni jest także zgodny z ogólną zasadą prawa międzyczasowego, zgodnie z którą w przypadku prawa procesowego w braku odmiennej regulacji stosuje się przepisy ustawy nowej. Skarżąca stwierdziła, że nie budzi wątpliwości, że powołane przez nią przepisy art. 42 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. z 2008 r. są przepisami proceduralnym. W tym kontekście ujawnia się także cel omawianej regulacji - gdyby jej nie wprowadzono, to do toczących się już postępowań zwrotowych należałoby stosować po wejściu w życie u.p.a. z 2008 r., przepisy nowej ustawy. Ustawodawca chcąc zapobiec tego typu utrudnieniom proceduralnym w toczących się już sprawach (wynikającym m.in. ze zmiany właściwości organów podatkowych w sprawie zwrotu na gruncie u.p.a. z 2008 r.), wprowadził dla tego typu spraw rozwiązanie przejściowe. Nie znajduje ono zastosowania w przypadku spraw wszczętych i toczących się na gruncie nowych przepisów. Skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby ustawodawca miał zamiar objąć starymi przepisami wszelkie stany prawne zaistniałe przed wejściem w życie u.p.a. 2008 r., dałby temu wyraz w jednoznacznych uregulowaniach ustawy i w treści sporządzanego uzasadnienia. Ponadto zdaniem skarżącej, wszelkie związane z tym wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, a zastosowanie nowego prawa w analizowanym stanie faktycznym nie pogorszy sytuacji podatnika. Skarżąca podkreśliła, że celem funkcjonowania instytucji zwrotu akcyzy jest zapewnienie, że akcyza będzie uiszczona w państwie gdzie nastąpiła konsumpcja wyrobów akcyzowych. Zasadę tę potwierdza najnowsze orzecznictwo TSUE (wyrok z 30 maja 2013 r. w sprawie C 663/11). Wadliwa wykładnia przepisów krajowych doprowadziła w niniejszej sprawie do nieakceptowanego z punktu widzenia przepisów wspólnotowych stanu - braku możliwości odzyskania akcyzy w państwie członkowskim innym niż miejsce konsumpcji wyrobów wyłącznie ze względów formalnych. W drugie części uzasadnienia skargi skarżąca uzasadniła swoje zarzuty dotyczące niezgodności § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego z Konstytucją. Przepis ten stanowił podstawę odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego i ograniczał ustawowe prawo podatnika do zwrotu akcyzy od wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej 3-letnim terminem do złożenia wniosku. Taka regulacja zawarta w akcie podustawowym stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Skarżąca wskazała, że zwrot podatku akcyzowego od wyrobów przeznaczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim UE stanowi element konstrukcyjny akcyzy jako podatku nakładanego w państwie konsumpcji wyrobów akcyzowym oraz służy realizacji fundamentalnej zasady rządzącej systemem podatku akcyzowego, jaką jest nałożenie podatku jednokrotnie na etapie wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Taki charakter podatku akcyzowego wynika bezpośrednio z przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Skarżąca wskazała, że regulacje, które ograniczają, uzupełniają bądź modyfikują prawo do zwrotu podatku wymagają formy ustawy. Przepis § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego niewątpliwie ogranicza powyższe prawo podatnika poprzez ustanowienie terminu, którego upływ pozbawia podatnika tego prawa, gdyż nie ma on możliwości prawnej złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów przemieszczonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nieprzeznaczonych do konsumpcji w kraju. Termin określony § 25 ust. 3 nie wynika jednocześnie w żaden sposób z u.p.a. z 2004 r. niezawierającej regulacji w tym zakresie. W świetle powyższego, prawo do zwrotu akcyzy stanowi element konstrukcyjny podatku akcyzowego, którego ograniczenie w akcie podustawowym stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Oznacza to także niekonstytucyjność art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., gdyż w świetle powyższego, przepis ten przekazał do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Skarżąca zauważyła, że powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. W wyroku z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1203/09, NSA przesądził, iż ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji w kraju terminem określonym w rozporządzeniu stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Wyrok ten wprawdzie dotyczył terminu zwrotu akcyzy od wyrobów wyeksportowanych po zapłacie akcyzy w kraju określonego w § 6 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), jednak z perspektywy konstytucyjnej obie regulacje mają tożsame skutki - ograniczają terminem prawo podatnika do zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji w kraju. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nawet w przypadku przyjęcia, że wniosek skarżącej podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów u.p.a. z 2004 r. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, wobec niekonstytucyjności ograniczenia terminem prawa skarżącej do zwrotu akcyzy w akcie podustawowym, organy obu instancji zobowiązane były pominąć w procesie stosowania prawa § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego przewidujący termin ograniczający prawo do żądania zwrotu, a Naczelnik rozpatrzyć co do istoty wniosek skarżącej. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w u.p.a. z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w art. 158 u.p.a. z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony [...] marca 2011 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P. O.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników, którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (u.p.a. z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia proceduralnego, jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego, jak i samo rozporządzenie proceduralne jest zgodne z Konstytucją. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż § 21 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego (§ 21 ust. 2). Z kolei z § 25 rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (ust. 1). Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (ust. 3). W myśl ust. 4 do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia proceduralnego, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 rozporządzenia proceduralnego, nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego (proceduralnego). W związku z tym – o czym wyżej mowa – uznać należy, iż wniosek skarżącej z [...]marca 2011 r. o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca powołała właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r.), nie dotyczy terminów (te określa u.p.a. z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Tak jak wyżej wskazano wniosek skarżącej z [...] marca 2011 r. powinien być rozpoznany na podstawie przepisów obecnie obowiązujących tj. u.p.a. z 2008 r., co powoduje, iż powinien zostać rozpoznany merytorycznie. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku Sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).