I GSK 1203/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1060/09 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. N. O. S.A. w P. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1060/09 uwzględnił skargę P. K. N. "O." S.A. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 15 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej też "Naczelnik") odmówił PKN O. S.A. w P. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21 812 601 zł. Podstawą tej decyzji był m.in. § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik wskazał, że w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. Spółka wyeksportowała wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci benzenu i toluenu, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W dniu 2 lipca 2008 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, ale - jak uznał Naczelnik - wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 6 wymienionego wyżej rozporządzenia, tj. terminu rocznego od dnia dokonania eksportu, co uniemożliwiało zwrot akcyzy. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, że kwestia terminu na zgłoszenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy należy do wyłącznej materii ustawowej, zarezerwowanej, zgodnie z wysokimi standardami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji), dla ustawy. Termin taki ma charakter materialnoprawny i zawity, a jego uchybienie skutkuje nieodwracalną, bezpowrotną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminu na sformułowanie wniosku o zwrot podatku nie może więc być uznane za szczegółową kwestię o charakterze technicznym, wykonawczym. W ocenie Sądu I instancji niezrozumiałe więc jest, dlaczego prawo do złożenia wniosku o zwrotu nadpłaconego podatku (nadpłaty) podlega w tych przypadkach koniecznej regulacji ustawowej, ale analogiczne w skutkach prawo do złożenia wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy mogłoby podlegać regulacji w akcie podustawowym. Jak wynika z art. 60 ust. 5 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia m.in. szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy. Mając na uwadze wskazane wyżej konstytucyjne warunki poprawności prawa podatkowego uznać należało, w ocenie Sądu, że pod pojęciem "szczegółowych warunków" nie można rozumieć terminu na sformułowanie wniosku o zwrot uiszczonego w kraju podatku akcyzowego. Zatem w tym zakresie, w jakim § 6 ust. 1 rozporządzenia ustanawia roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, przepis ten jest sprzeczny z ustawą, a ponadto z art. 92 oraz art. 217 Konstytucji. Skoro bowiem ustawowym prawem podatnika jest zwrot akcyzy, to niedopuszczalne jest normowanie w akcie podustawowym terminu, którego uchybienie skutkuje pozbawieniem tego ustawowego prawa. Dlatego organ podatkowy zobowiązany był odmówic zastosowania tego przepisu rozporządzenia. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych prowadzącą do uznania, że wskazany przepis rozporządzenia wykonawczego reguluje materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, b) przez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, że wyznacza on termin do wniesienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez : a) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy na skutek stwierdzenia przez Sąd błędnej wykładni prawa niekonstytucyjności § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie oceny prawnej opartej na błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej c) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że art. 217 Konstytucji nie wypowiada się na temat zwrotu podatku, dlatego nie można przyjmować, iż materia przekazana art. 60 ust. 5 ustawy do regulacji aktem wykonawczym należy do zupełnej materii ustawowej. Zwrot podatku a tym bardziej termin na złożenie wniosku o zwrot podatku nie mieści się w kategorii zwolnień, które są zawarte w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym ani nie stanowi ulgi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zatem nie stanowi materii ustawowej. Jedynie z art. 3 pkt 1 wynika, że ustawy regulują prawa podatnika, czym niewątpliwie jest zwrot podatku. Natomiast z żadnych przepisów nie można wyprowadzić wniosku, iż termin do wniesienia wniosku o zwrot podatku jest zastrzeżony do wyłącznej regulacji ustawowej. W ocenie Skarżącego Sąd I instancji nie wyjaśnił również w uzasadnieniu wyroku, na czym polega sprzeczność zakwestionowanego przepisu art. 92 Konstytucji RP. Z wymienionych powodów Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik postępowania wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie, istota sporu wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia czy zawarta w § 6 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) regulacja - zgodnie z którą "W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu" – należy do materii ustawowej w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym przepisem Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że art. 217 Konstytucji RP stawia wymóg zachowania rangi ustawy dla uregulowania materii ustawowej. Wprowadzona tak zasada wyłączności ustawy oznacza, że kwestie inne niż objęte tym przepisem mogą być uregulowane w rozporządzeniach, wydanych zgodnie z art. 92 Konstytucji, tylko gdy rozporządzenia te uzupełniają to co zostało uregulowane w ustawie i wyłącznie w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach swych konsekwentnie stwierdzał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, takich jak: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Podkreślał jednak, że wyliczenie to nie ma charakteru wyczerpującego. W świetle powyższej wykładni art. 217 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daninowego - także wprost w nim niewymienione - powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (v. wyrok TK z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06) i przywołane tam wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Poza sporem jest fakt, że podatek akcyzowy jest jednofazowym podatkiem od konsumpcji. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1), której treść jednoznacznie wskazuje, iż uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. W orzecznictwie NSA, odnośnie jednokrotnego i konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, podnosi się, że w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument, płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest ten podatek, uiszczony wcześniej, przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty, a zatem w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1205/06). Jako wyraz powyższej zasady powoływany jest m.in. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego zwalnia się do akcyzy eksport wyrobów akcyzowych, ale także art. 60 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". (ust. 1). "Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju". (ust. 2). W konsekwencji tych regulacji, jeżeli podatek nie został jeszcze zapłacony w odniesieniu do eksportowanego wyrobu to dokonanie eksportu wyłącza opodatkowanie akcyzą (art. 23 ust. 1). Jeśli zaś podatek został wcześniej zapłacony na terytorium kraju - to wyłączenie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego realizuje się przez zwrot podatku (60 ust. 2). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwrot kwoty akcyzy może być formą realizacji zwolnienia od podatku akcyzowego. W świetle powyższego przyjąć należy, że regulacja dotycząca zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych znajduje uzasadnienie w charakterze tego podatku. Podatek akcyzowy bowiem - jak już powiedziano - będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążać wyrób akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Gdy zaś przeznaczenie wyrobu ulega zmianie i jest on przemieszczany poza terytorium kraju (Wspólnoty w przypadku eksportu), odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. W przypadku eksportu wiąże się to z prawem do zwrotu podatku lub ze zwolnieniem od opodatkowania. W tym stanie rzeczy - w ocenie składu orzekającego NSA - określony omawianą regulacją zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. W konsekwencji przyjąć należy, iż regulacje, które ograniczają to prawo, uzupełniają je bądź modyfikują - mają istotne znaczenie dla konstrukcji daniny. Odpowiedź na pytanie czy zakreślenie w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku (rok od dokonania eksportu) ogranicza prawo do zwrotu podatku tego podatku wymaga oceny charakteru tego terminu. Pamiętać należy, że decydujące w tym zakresie znaczenie ma rodzaj uprawnienia, realizowanego w terminie wskazanym przez ustawodawcę. Dla dochodzenia uprawnień składających się na określone prawo podmiotowe przewidziane są terminy materialnoprawne, natomiast dla uprawnień procesowych - terminy procesowe. Należy brać przy tym pod uwagę skutek, jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny. Z tych względów termin przewidziany w § 6 rozporządzenia kwalifikować należy jako termin zawity prawa materialnego. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku skutkuje bowiem utratą uprawnienia. Powinność nałożona na podatnika mocą § 6 ww. rozporządzenia nie jest zatem wyłącznie porządkowa, nie ma charakteru formalnego. Prowadzi to do wniosku, że ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego - stanowiącego element konstrukcyjny tego podatku - nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym. Wymaga objęcia regulacją ustawową. Godzi się nadto w tym miejscu podnieść, że w obecnym stanie prawnym analogiczne uregulowanie ograniczające w czasie prawo podatnika do zwrotu akcyzy zawarte jest w ustawie (art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Skład orzekający NSA - co do zasady - nie podziela zatem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I FSK 782/09, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju nie mieści się - ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP - w materii zastrzeżonej do wyłączności ustawowej. Z uwagi na prawnomaterialny charakter terminu określonego w § 6 rozporządzenia i skutek w postaci niemożności realizacji ustawowego prawa w razie uchybienia temu terminowi - nie można przychylić się do poglądu, że unormowanie to dotyczy kwestii formalnych, związanych z realizacją zwrotu podatku i określa tryb zwrotu akcyzy. Zgodzić można się z tym, że sam termin na złożenie wniosku elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego nie jest. Istota rzeczy jednakże tkwi w tym, że - jak już wywodzono - cechą konstrukcyjną tego podatku jest zwrot podatku, a ten aktem podustawowym ograniczany być nie może. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może bowiem treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać (por. wyrok TK z 5 stycznia 1998 r., sygn. P. 2/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 1; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 11 grudnia 2000 r., sygn. U. 2/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 296; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 109). Zwrócenia uwagi wymaga też, że rozważania przedstawione w ww. wyroku NSA dotyczyły uregulowania zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a zatem terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej. Powyższe o tyle nie jest bez znaczenie, że - odmiennie niż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, określony w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia, wynika z Dyrektywy rady 92/12/EWG (art. 22 ust. 1 i 2 lit. a). W ocenie składu orzekającego podkreślenia wymaga też, że ustawodawca w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia terminu do zwrotu podatku akcyzowego. Rację miał zatem Sąd I instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nie jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i narusza art. 92 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w swych orzeczeniach na gruncie art. 92 Konstytucji RP wielokrotnie stwierdzał, że ze sformułowanych tam warunków legalności i konstytucyjności rozporządzeń wynika zakaz wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego, zakaz wydawania takich rozporządzeń, które nie mieściłyby się (w zakresie przedmiotu lub treści normowanych stosunków) w granicach upoważnienia ustawy oraz zakaz wydawania rozporządzeń sprzecznych z Konstytucją lub ustawami. (por. wyrok TK z 4 listopada 1997 r., sygn. U. 3/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 40; z 11 maja 1999 r., sygn. P. 9/98; z 9 listopada 1999 r., sygn. K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156; z 29 listopada 2004 r., sygn. K 7/04, OTK ZU nr 10A/2004, poz. 109). Mając powyższe na uwadze trzeba uznać, że § 6 rozporządzenia, w zakresie w jakim określa termin złożenia wniosku o zwrot podatku, nie mieści się w granicach delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy". Poza sporem w świetle art. 60 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwrotu akcyzy jest złożenie przez podatnika wniosku. Nie można jednak przyjąć by wymóg złożenia tego wniosku w ciągu roku od dnia dokonania eksportu - czyli ograniczenie w czasie ustawowego uprawnienia - można traktować jedynie jako doprecyzowanie warunku ustawowego, jakim jest złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Podkreślić raz jeszcze należy, iż podatnik wraz z upływem ww. terminu traci prawo do zwrotu akcyzy. Wprowadzenie w akcie wykonawczym nieprzewidzianego ustawą zawitego termin składania wniosku oznacza ustanowienie nowego, nieznanego warunku, od spełnienia którego zależy skorzystanie z uprawnienia przewidzianego ustawą. W istocie doszło zatem do samodzielnego uregulowania zagadnienia, co do którego ustawa nie zawiera unormowań a delegacja nie daje żadnych wskazówek. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wyznacza on termin do wniesienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu tego zarzutu kasator zacytował treść art. 79 § 2, 80 § 1, § 2, § 3 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zwrotu podatku. Następnie zaprezentował jak należy rozumieć pojęcie "ocena prawna" i wskazał, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku jest błędna, gdyż opiera się na niewłaściwej interpretacji art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony, bowiem Sąd I instancji nie przyjął art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej za podstawę rozstrzygnięcia, a jedynie powołał go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w celu porównania konstrukcji prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Sąd I instancji stwierdził, że "w przepisach prawa podatkowego sprawa terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (którą z omawianego punktu widzenia należy potraktować analogicznie, jak zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w procedurze przemieszczenia wyrobu z zapłaconą akcyzą) albo zwrotu podatku została uregulowana w samej Ordynacji podatkowej (vide art. 79 § 2 Ordynacji w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2009 r., art. 80 Ordynacji). Niezrozumiałe więc jest, dlaczego prawo do złożenia wniosku o zwrotu nadpłaconego podatku (nadpłaty) podlega w tych przypadkach koniecznej regulacji ustawowej, ale analogiczne w skutkach prawo do złożenia wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy mogłoby podlegać regulacji w akcie podustawowym." Z powyższego wynika, że Sąd I instancji jedynie zwrócił uwagę, że racjonalny ustawodawca powinien regulować kwestię zwrotu uiszczonej akcyzy w ustawie, tak samo jak została uregulowana kwestia zwrotu podatku w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.