I SA/Gd 433/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi A. C. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2012 r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M. C. prowadzącego działalność gospodarczą [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do marca 2008 r. W toku kontroli postanowieniami z dnia 4 marca 2011 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ wyłączył z jawności informacje zawarte w dokumentach wyszczególnionych w tych postanowieniach, w części niedotyczącej kontrolowanego, z uwagi na ochronę interesu publicznego innych podmiotów gospodarczych. M. C. wystąpił z wnioskiem o uchylenie klauzuli tajności i umożliwienie zapoznania mu się ze wszystkimi dokumentami zebranymi przez organ w postępowaniu kontrolnym. Rozpatrując wniosek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 21 czerwca 2001 r. odmówił stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii. W wyniku złożonego zażalenia, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r., które zostało następnie zaskarżone przez M. C. w drodze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gd 1153/11. W dniu 4 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne wydając decyzję określającą M. C. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, poza żądaniem jej uchylenia, podatnik wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej mocą którego stronie odmówiono umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne ( sygn. akt I SA/Gd 1153/11). Uzasadniając przedmiotowy wniosek podatnik wyjaśnił, że w przypadku uwzględnienia skargi przez WSA, konieczne będzie wyeliminowanie z obrotu decyzji w odniesieniu do której składane jest obecnie odwołanie, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia października 2011 r., jako w nieuprawniony sposób wydanej na podstawie materiałów, które nie zostały stronie ujawnione. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie złożonego przez M. C. odwołania. Organ wskazał, że wbrew przekonaniu podatnika, ocena zasadności skargi, która będzie dokonana przez WSA, nie stanowi zagadnienia wstępnego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Dyrektorem Izby Skarbowej na skutek wniesionego przez M. C. odwołania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesionym przez podatnika zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego. Podtrzymując stanowisko, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, organ zauważył jednocześnie, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r. wydane w przedmiocie umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii. Decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r. o numerach [...] Dyrektor Izby Skarbowej zakończył postępowanie odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. wydaną wobec Marka Chomy w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2012 r. wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, M. C. wniósł o jego uchylenie, w związku z naruszeniem: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.(poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo wskazanych w zażaleniu przesłanek przemawiających za jego uchyleniem), art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodziło zagadnienie wstępne) oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p (poprzez zawarcie w postanowieniu błędnego, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, uzasadnienia). Skarżący ponownie podkreślił, że w jego ocenie rozstrzygniecie niniejszej sprawy jest związane z wynikiem innego postępowania, toczącego się obecnie już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesioną przez M. C. w dniu 15 marca 2012 r. skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/11. W skardze przytoczono następujący fragment uzasadnienia wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11: "odnosząc zatem powyższe do okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy, należało uznać, że wyłączenie i odmowa umożliwienia skarżącemu (jego pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonymi danymi obejmującymi np. adresy czy numery PESEL świadków oraz adresy podmiotów nie będących stroną postępowania, jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłana zastosowania art. 179 § 1 O.p.. Trzeba zauważyć. że skoro organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Z taką zaś bezspornie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, albowiem pełnomocnik strony zapoznał się z dokumentami ,z których tylko pewne dane( przykładowo wskazane powyżej) wyłączono z jawności. Było to zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych nie związanych ze sprawą skarżącego. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 O.p. uznać należało za chybiony." Kwestionując wydany w tej sprawie wyrok, skarżący podkreślił, że w rzeczywistości wcale nie udostępniono mu dokumentów z usuniętymi danymi osobowymi podmiotów, których dane wyłączono z jawności, gdyż w całości znajdowały się one w zalakowanych kopertach, bez możliwości wglądu do jakiejkolwiek z nich. W złożonej skardze M. C. zakwestionował dodatkowo także prawidłowość wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowień z dnia 4 marca 2011 r. i z dnia 28 kwietnia 2011 r. wydanych w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w zebranych w sprawie dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 Nr 270 – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz podniesioną w skardze argumentację, Sąd uznał za celowe podkreślić na wstępie, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest wyłącznie rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2012 r. wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Dokonywana przez Sąd ocena legalności nie dotyczy więc ani samych decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za okres od września 2006 r. do marca 2008 r., ani postanowień z dnia 4 marca.2011 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r. o wyłączeniu z jawności informacji zawartych w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy też postanowień z dnia 21 czerwca 2011 r. i 14 września 2011 r. o odmowie zapoznania się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzenia z nich notatek i kopii. Jak wskazano wyżej przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie skarga na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, które toczyło się w sprawie wydania decyzji wymiarowej i zostało już zakończone. Rozstrzygając o zasadności wniesionej w przedmiotowej sprawie skargi, Sąd jest zatem uprawniony do ustosunkowania się do dokonanej przez organy oceny wystąpienia w sprawie przesłanek zawieszenia postępowania. Nie jest natomiast w ramach tego postępowania uprawniony do rozstrzygania, czy organy zasadnie wyłączyły jawność informacji oraz czy zasadnie odmówiły skarżącemu wglądu do informacji niejawnych, czego w istocie domaga się w skardze M. C. Podkreślenia wymaga, że do zakwestionowania wydanych w tych kwestiach postanowień, skarżącemu przysługiwały odrębne środki odwoławcze, o czym skarżący był na bieżąco informowany. W złożonej skardze podniesione wobec postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania zarzuty zostały natomiast oparte właśnie głównie na argumentacji kwestionującej prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/11. Z powyższych względów tego rodzaju argumentację należy uznać za chybioną dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zwiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważył, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla zawieszenia postępowania w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne, a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne występuje zatem jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Co do zasady zagadnienie wstępne ma zatem charakter materialnoprawny. W niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne skarżący wskazał na konieczność rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2011 r., którym odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Abstrahując od faktu, że wskazana skarga została już oddalona przez Sąd (wyrok I SA/Gd 1153/11), wskazać należy, że opisana kwestia nie ma charakteru materialnoprawnego, lecz charakter formalnoprawny. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy rozstrzygnięciem tej kwestii, a toczącym się w sprawie wymiaru podatku VAT postępowaniem podatkowym, a co za tym idzie, nie był zobligowany do zawieszenia postępowania i zasadnie potraktował skierowany do niego w tej sprawie wniosek jako nieuzasadniony. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podzielając stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego. Od rozstrzygnięcia kwestii (będącej już obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego) czy skarżącemu zasadnie omówiono zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne w żaden sposób nie był bowiem uzależniony wynik (obecnie już zakończonego) prowadzonego wobec skarżącego postępowania odwoławczego. Podkreślenia wymaga, że kwestia ta, nie będąc zagadnieniem wstępnym, pozostawała i w dalszym ciągu pozostaje bez znacznie dla kwestii wymiaru podatku, niezależnie od wyniku postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/11. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., w myśl którego organ odwoławczy wydaje postanowienie, którym utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Przepis ten jest realizacją zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Każda zatem sprawa podatkowa (i wpadkowa) podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego postanowienia, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy, w której postanowienie organu odwoławczego ma charakter merytoryczny .W niniejszej sprawie organ odwoławczy ,po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i było to, zdaniem Sądu, stanowisko prawidłowe. Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. art. 239 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie naruszono też art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p.. Zaskarżone postanowienie, tak samo jak postanowienie je poprzedzające, zawiera prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo postanowienia zawierają pouczenia o trybie ich zaskarżenia. Zatem postanowienia te spełniają wymogi ustawowe, a to czyni zarzut skarżącego w tym przedmiocie bezzasadny. Z tych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a..