II FSK 669/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-412/13/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez T. S.A. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka podała, że w dniu 23 września 2008 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli. Spółka z tytułu sprzedaży nieruchomości rozpoznała przychód podatkowy w wysokości należnej od nabywcy ceny. Nabywca zapłacił do dnia 13 stycznia 2009 r. jedynie część ustalonej ceny w kwocie 4 500 000 zł. Co do pozostałej do zapłaty części ceny, nabywca oświadczył, że wstrzymuje się z jej zapłatą na skutek tego, że podmiot trzeci złożył pozew o stwierdzenie nieważności wspomnianej umowy sprzedaży nieruchomości. Na wniosek tego podmiotu trzeciego, Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. stwierdził nieważność umowy sprzedaży nieruchomości. W wyniku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca i nabywca zostali zobowiązani do zwrotu wzajemnych świadczeń - stosownie do art. 496 w zw. z art. 497 Kodeksu cywilnego. W oparciu o ten prawomocny wyrok, sąd cywilny nakazał uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, a następnie Sąd prowadzący księgi wieczyste w dniu 15 czerwca 2012 r. wpisał powrotnie prawa wnioskodawcy do nieruchomości do księgi wieczystej. Wraz ze stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, spółka skorygowała do zera wysokość wcześniej wykazanego przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie wnioskodawca stał się dłużnikiem nabywcy co do zwrotu już zapłaconej części ceny w kwocie 4 500 000 zł oraz innych ewentualnych roszczeń związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nie mając środków finansowych na zwrot tego długu wnioskodawca przeniósł na nabywcę, za jego zgodą, część nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 października 2012 r., a zatem zwolnił się z zobowiązania zwrotu zapłaconej części ceny w kwocie 4 500 000 zł i wszelkich innych ewentualnych roszczeń. W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy przeniesienie części nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków) w celu spełnienia przez dłużnika (spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, spowodowało po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego? Spółka podniosła, że przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Natomiast w wyniku zawarcia umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), żadna ze stron (nabywca ani spółka) nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń. Skutkiem dokonanego przeniesienia było jedynie zwolnienie spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy nieruchomości), z długu spółki wobec nabywcy poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poprzez przeniesienie własności części nieruchomości. Zobowiązanie wygasło tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - było rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Spółka utrzymywała, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu praw do części nieruchomości na nabywcę uprawnionego do otrzymania zwrotu 4.500.000 zł, nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od spółki na rzecz nabywcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony tego nabywcy. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kontrahenta w zakresie zwrotu świadczenia i zamiast gotówki, "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci przeniesienia własności części nieruchomości, zastosowanie będzie miała wskazana w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucja datio in solutum, jednakże wbrew stanowisku spółki, wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego. Przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych zwrotu świadczenia wzajemnego w związku z sądowym stwierdzeniem nieważności umowy od tego, czy jest to zwrot otrzymanej od nabywcy kwoty pieniężnej, czy zwrot w formie rzeczowej (przeniesienie własności nieruchomości) z wykorzystaniem instytucji datio in solutum. Sąd wyjaśnił, że wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, które jest przysporzeniem dla dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie jest zasadne odwoływanie się w zaskarżonej interpretacji się do art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przeprowadzenia przez strony dwóch odrębnych transakcji: odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu. Organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej spółki, natomiast o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej lub zmniejsza jej zobowiązania. W tym konkretnym przypadku przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z konieczności zwrotu kwoty 4.500.000,00 zł, poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie uwzględnia przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., według której, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę zastępczą wykonania świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy bądź praw majątkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym w sytuacji, gdy spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kontrahenta w zakresie zwrotu świadczenia z wykorzystaniem datio in solutum i zamiast gotówki, "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci przeniesienia własności części nieruchomości czynność ta, nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego po stronie spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Zatem przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowoduje powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom zaskarżony wyrok nie narusza art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, natomiast w art. 14 ust. 1 tej ustawy wskazano sposób określania wartości rzeczy lub praw majątkowych w związku z ich odpłatnym zbyciem. Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym m.in. odpłatne zbycie rzeczy, nieruchomości, praw majątkowych, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Z całą pewnością do przysporzenie po stronie podatnika nie dochodzi w sytuacji, gdy uregulował on swoje zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, normowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, iż jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia - wtórnego, zamiast pierwotnego (zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa). Zatem instytucja określona w art. 453 Kodeksu cywilnego prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela bez spełnienia umówionego świadczenia (należy do grupy tzw. surogatów wykonania zobowiązania). Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje ((wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca bowiem uwolniła się z ciążącego na niej zobowiązania opiewającego na kwotę 4.500.000 zł, poprzez przeniesienie na wierzyciela, za jego zgodą, własności nieruchomości i dzięki temu zwolniła się z tego zobowiązania. Na skutek tej czynności skarżąca nie otrzymała żadnego trwałego przysporzenia, które powiększałoby jej majątek, przez co mogłoby być potraktowane jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w ten sposób spłaciła swój dług, zaś spłata długu nie zwiększa aktywów, ani nie zmniejsza pasywów, jak to ma miejsce np. w przypadku umorzenia zobowiązania lub zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji niezasadnie organ interpretacyjny uznał, iż w warunkach rozpoznanej sprawy doszło przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości i spłaty długu. Przede wszystkim skarżąca nie uzyskała wynagrodzenia za zbycie nieruchomości, lecz poprzez zbycie nieruchomości uwolniła się od ciążącego na niej zobowiązania i taki był cel dokonanej czynności od samego początku. Skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Natomiast organ interpretacyjny dokonał sztucznego podziału dokonanej czynności prawnej, który miał na celu wyłącznie generowanie przychodu, czyli doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej. Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po stronie skarżącej nie powstał przychód. Ponieważ nie powstał przychód, to zastosowania nie mógł mieć art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.