I SA/Kr 1402/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1402/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r., sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W wydanej dnia 13 maja 2013r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko B. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność wykonywana przez spółkę może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b – jest nieprawidłowe. Minister wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, spółka jest osobą prawną, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa zarobkowego w kraju i za granicą oraz działalności charytatywnej, w szczególności charytatywno-opiekuńczej, w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spółka została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Działalność lecznicza wykonywana jest w prowadzonym przez spółkę szpitalu. Spółka uzyskuje przychody z odpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz z działalności usługowej. Spółka posiada zawarte z NFZ umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej. W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy działalność wykonywana przez Spółkę może być uznana za działalność charytatywno- opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy w tym zakresie można stosować przepisy art. 38 i 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Zdaniem wnioskodawcy, formułując cele wymienione w przepisie art. 17 ust.1 pkt 4a lit. b ustawy, ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem "cel charytatywno-opiekuńczy". W związku z tym, zasadne jest odnalezienie znaczenia podanego terminu w przepisach innych ustaw, w szczególności odnoszących się do kościołów. Z przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek. Zdaniem spółki, dochód uzyskany w ramach Szpitala jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy, jeżeli zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 17 ust.1 pkt 4a lit. b tej ustawy i wydatkowany zgodnie z zasadami określonymi w przepisach z art. 17 ust. 1b ustawy. W dalszej części uzasadnienia interpretacji Minister wskazał, że dom zakonny jest osobą prawną. Kościelne osoby prawne podlegają opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. W prawie podatkowym zwolnienie z opodatkowania dochodów spółek, których udziałowcami są wyłącznie kościelne osoby prawne, znalazło odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy. Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi przede wszystkim osiągnąć dochód a następnie przeznaczyć i wydatkować go na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b, przy spełnieniu tam wymienionych warunków, w tym prowadzeniu działalności charytatywno – opiekuńcze. Zdaniem Ministra utworzenie spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna, w celu prowadzenia przez tę spółkę działalności leczniczej w formie szpitala, nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż Spółka ta prowadzi działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ dokonał wykładni językowej pojęć "charytatywny" i "opiekuńczy", uznając, że działalność charytatywno-opiekuńcza oznacza działalność polegającą na bezinteresownym udzielaniu pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz na troszczeniu się i dbaniu o kogoś. Istotą działalności charytatywno-opiekuńczej jest (oprócz sfery opiekuńczej, leczniczej) jej dobroczynny, filantropijny i bezinteresowny charakter. Organ stwierdził, że działalność spółki spełnia funkcję opiekuńczą, brak natomiast charytatywnego charakteru takiej działalności. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, "B" Sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazując że interpretacja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 38 ust. 1 i ust. 5, art. 39 pkt 2 oraz art. 40 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez ich błędną interpretację oraz uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych działalność wykonywana przez spółkę nie może być uznana za działalność charytatywno-opiekuńczą i w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy art. 38 ust. 1 i art. 39 pkt 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez zróżnicowanie prawa podatników, którzy na podstawie tego samego przepisu w zbliżonym stanie faktycznym mogą korzystać z ulgi podatkowej lub też to prawo jest im odmawiane; - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 o.p. ze względu na nierozważenie w sposób wyczerpujący opisu sytuacji strony skarżącej przedstawionej we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym samym naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 16 ust. 1a pkt 2 lit. b ustawy o działalności leczniczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej, a także z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy, wolne od podatku są również dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało, że wnioskodawca jest podmiotem, którego jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało również, że prowadzi działalność w formie szpitala, świadczy zatem usługi lecznicze. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczył natomiast wykładni pojęcia "działalność charytatywno-opiekuńcza", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.b u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, prowadzenie działalności odpłatnej wyklucza przypisanie jej charytatywnego charakteru. W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla prawidłowego odczytania normatywnej treści art. 17 ust. 1 pkt 4a lit.b u.p.d.o.p. wykładnia językowa pojęcia "działalności charytatywnej" – na której Minister Finansów oparł swoje stanowisko w sprawie – nie może być uznana za wystarczającą. Istotnie, zarówno potoczne jak i słownikowe rozumienie pojęcia "charytatywny" może być powiązane z charakterem dobroczynnym, filantropijnym i bezinteresownym, stąd – wyłącznie na językowej płaszczyźnie – działalność charytatywną da się utożsamić z działalnością nieodpłatną. Wówczas jednak – czego organ wydaje się nie dostrzegać – omawiany przepis byłby w istocie martwy. Dotyczy on bowiem zwolnienia od podatku dochodów, zatem ustawodawca założył na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, że działalność może jednocześnie mieć charakter charytatywny i przynosić dochody podmiotowi, który ją prowadzi. W ocenie Sądu konieczne zatem jest posłużenie się wykładnią systemową i poszukiwanie znaczenia pojęcia "działalności charytatywnej" poza przepisami ustaw podatkowych. W tym celu należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 1169, dalej oznaczona jako u.s.p.k.k.). Stosownie do art. 38 ust. 1 u.s.p.k.k., osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. W art. 39 pkt 2 u.s.p.k.k. ustawodawca przykładowo wskazał, że działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła może polegać w szczególności na prowadzeniu szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek. Powyższe uregulowanie jest spójne z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 112, poz. 654 ze zm., dalej oznaczona jako u.g.w.s.w.). W myśl art. 24 ust. 1 u.g.w.s.w., w celu realizacji działalności charytatywno-opiekuńczej kościoły i inne związki wyznaniowe mają prawo zakładać i prowadzić, na zasadach określonych w ustawach, odpowiednie instytucje, w tym zakłady dla osób potrzebujących opieki, szpitale i inne przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, żłobki i schroniska dla dzieci. Z przepisów obu ustaw można zatem wyprowadzić wniosek, że wolą ustawodawcy było przyjęcie, iż prowadzenie szpitala przez kościoły i inne związki wyznaniowe, w tym Kościół Katolicki, jest działalnością charytatywną. Treść dalszych przepisów u.s.p.k.k. i u.g.w.s.w. wskazuje, że odpłatność za prowadzoną w tej formie działalność nie wyklucza przypisania jej charytatywnego charakteru. W art. 40 u.s.p.k.k. ustawodawca wskazał przykładowe źródła finansowania działalności charytatywno-opiekuńczej. Stosownie do art. 40 pkt 5 u.s.p.k.k., środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z odpłatności za usługi świadczone przez kościelne instytucje charytatywno-opiekuńcze. Rozwiązanie to powtórzone zostało w art. 24 ust. 2 pkt 5 u.g.w.s.w., gdzie wskazano, że środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z odpłatności za usługi świadczone przez instytucje charytatywno-opiekuńcze kościołów i innych związków wyznaniowych. Nadto w myśl art. 13 ust. 5 u.g.w.s.w. dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Zatem nie tylko w ustawie podatkowej, ale i w u.g.w.s.w. ustawodawca przyjął, że działalność charytatywna może przynosić dochód, zatem nie musi być nieodpłatna. Analiza całokształtu powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że działalność kościelnej osoby prawnej, względnie podmiotu, którego jedynym udziałowcem albo akcjonariuszem jest taka osoba, polegająca na prowadzeniu szpitala, będzie miała charakter charytatywno-opiekuńczy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. także wtedy, gdy jest działalnością odpłatną. Wobec tego podstawowy zarzut skargi, jakim było naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. oraz art. 38 ust. 1 i ust. 5, art. 39 pkt 2 oraz art. 40 pkt 5 u.s.p.k.k. okazał się zasadny. Skarżąca spółka podniosła również słusznie zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Już w samym wniosku o wydanie interpretacji "B" sp. z o.o. wskazała, że jej stanowisko w sprawie pytania potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (a w istocie – Ministra Finansów) dnia 16 czerwca 2011 r., sygnatura [...]. W bardzo podobnym stanie faktycznym (wnioskodawcą była spółka, prowadząca szpital, której jedynym udziałowcem była kościelna osoba prawna) Minister Finansów uznał, że prowadzona przez tę spółkę działalność w ramach szpitala stanowi działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b, co pozwala uzyskany dochód zwolnić od podatku na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. Wydanie w odniesieniu do strony skarżącej interpretacji całkowicie odmiennej, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska i odniesienia się tym samym do ważnego argumentu podniesionego we wniosku, narusza zasadę budzenia zaufania. Omówione uchybienia obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji, zaś Minister Finansów winien uwzględnić wskazania, wynikające z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. W punkcie II. orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III. wyroku, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.