I FSK 570/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/13 w sprawie ze skargi A. Spółka jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka jawna w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę A. Spółka Jawna w N. (zwana dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "U.p.t.u.", określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. odpowiednio w kwocie 138.333,00 zł i w kwocie 86.982,00 zł, tj. w kwotach wyższych aniżeli wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za ww. okres Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A.W. w S. (dalej zwanej "S."), ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a zatem Spółka odliczając zawarty w tych fakturach VAT naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. Organ zaznaczył, że S., na podstawie zlecenia z dnia 5 stycznia 2009 r., zobowiązało się dostarczyć materiały budowlane (pustaki ceramiczne ścienne, stal zbrojeniową, drewno budowlane, materiały do izolacji, cement i zaprawy oraz materiały zgodnie z ustaleniami i każdorazową weryfikacją telefoniczną) dla realizacji osiedla wielorodzinnego. Dowody zgromadzone w sprawie wskazywały, że A. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a tylko wystawiał faktury VAT na sprzedaż materiałów budowlanych bądź usług budowlanych. Nie posiadał infrastruktury technicznej, majątku, sprzętu, środków transportu, ani nie zatrudniał pracowników. Ponadto nie deklarował zakupu, ani dostawy materiałów budowlanych. Organ pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne wskazał, że dokumentacja zamówieniowa z firmą S. odbiega od przyjętego u podatnika sposobu składania zamówień u innych dostawców, zaś zeznania świadków nie podważają przyjętych w sprawie ustaleń, wskazujących na fikcyjny charakter transakcji. Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ odwoławczy przeanalizował sprawę również pod kątem tego, czy Spółka wiedziała, lub mogła widzieć, że faktury wystawione przez firmę S. nie są rzetelne. Stwierdzono jednak, że przy zawieraniu transakcji nie dochowano należytej staranności. Nie zostały sporządzone żadne potwierdzenia, że sporne materiały budowlane zostały faktycznie odebrane przez Spółkę. Zdaniem organu jest to ważne z tego względu, że nie potwierdził faktu ich dostawy również kierownik budowy. W sytuacji bowiem gdy on co do zasady odbierał towary dostarczane przez innych dostawców, to wręcz niewiarygodnym jest, aby - jak wynika z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy - nie znał, bądź nawet nie słyszał nazwiska właściciela firmy dostarczającej tak znaczne ilości podstawowych materiałów budowlanych (pustaki, stal zbrojeniowa, tarcica), które tylko w ciągu dwóch przedmiotowych miesięcy, tj. styczeń i luty 2009 r. miały być dostarczone na wartość brutto 195.617,85 zł. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że zobowiązania wynikające z tych faktur Spółka regulowała gotówką, co odbiegało od stosowanej przez Spółkę formy płatności za zrealizowane zamówienia przez innych głównych dostawców materiałów budowlanych w 2009 r. Materiały budowlane z firmy S. były nabywane za wyższą cenę niż od innych dostawców. Podkreślono, że z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 26 września 2012 r., podpisanym przez M.S., wynika, że autor tego pisma nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy dotyczącej transakcji z A.W. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu. Uzupełniając wcześniejszą argumentację zwrócono uwagę, że w skarżonej decyzji jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pokuszono się o ustalenia co do zużycia materiałów budowlanych na budowie prowadzonej przez Spółkę. Tymczasem precyzyjnych obliczeń w tym zakresie może dokonać jedynie biegły posiadający uprawnienia budowlane. Ponadto organy nie zbadały, czy wskazywane przez nie materiały budowlane nie znalazły innego zastosowania. Według pełnomocnika skarżącej podwyższone ceny na towary dostarczane przez firmę S. należy tłumaczyć boomem budowlanym i związanym z rosnącym popytu wzrostem cen. W ocenie skarżącej Spółki organy zbyt pochopnie zakwestionowały również sposób zapłaty w gotówce, który nie był przecież wymagany przez przepisy prawa, a zaniedbano przy tym jakichkolwiek dalszych ustaleń, chociażby w postaci odebrania zeznań od osób wskazywanych przez Spółkę. Ustosunkowując się do kwestii świadomości przedstawicieli Spółki co do charakteru działań kontrahenta przypomniano, że istotny powinien być tu moment dokonywania dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś ocena tych transakcji ex post, po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że o prawie do odliczenia nie ma prawa decydować fakt, że kontrahent nie zapłacił, czy też nie zadeklarował podatku od wystawianych przez siebie faktur. W dalszej kolejności wskazał na fakt, że zasadniczą podstawą czynienia ustaleń faktycznych w sprawie były zeznania świadków. W świetle orzecznictwa sądowego nie można im przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom strony i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji Sąd podkreślił, że organy podatkowe na podstawie analizy i oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły, że firma S. nie dostarczyła w styczniu i lutym 2009 r. udokumentowanych spornymi fakturami materiałów budowlanych na budowę osiedla. Wskazał w tym zakresie, że zeznania W.J., przywołane w skardze były składane w dniu 10 kwietnia 2010 r. w ramach kontroli podatkowej w firmie A.W. dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z natury rzeczy nie mogły dotyczyć transakcji dokonywanych w styczniu i lutym 2009 r. W zeznaniach tych świadek potwierdził tylko – po wcześniejszym zapoznaniu się z dokumentacją Spółki – że faktury VAT wystawione przez A.W. znajdują się w dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki. Odnośnie dostaw materiałów budowlanych w 2009 r. świadek złożył zeznania do protokołu w dniu 15 października 2012 r. Te zatem zeznania zostały poddane ocenie, a w nich świadek nie potwierdził, że materiały budowlane zafakturowane przez S. były dostarczone w styczniu i lutym 2009 r. przez tę firmę na plac budowy. Próbę podważenia wiarygodności świadka poprzez niepopartą żadnym dowodem sugestię, że świadek zeznając tak, a nie inaczej kierował się chęcią osobistej zemsty, Sąd uznał za nieskuteczną. Sąd I instancji wskazał przy tym, że Spółka powołała się na zeznania A. W., który wprawdzie do protokołu z dnia 5 września 2012 r. zeznał, że sprzedawał materiały budowlane Spółce, dostarczając je na budowę osiedla, ale jednocześnie nie był w stanie poddać żadnych szczegółów dotyczących tej transakcji. Sąd wskazał ponadto, że Spółka nie wyjaśniła w sposób przekonujący dlaczego zakupiła tak dużą ilość materiałów budowlanych. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi co do naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez Spółkę w odwołaniu dowodu z przesłuchania H.H. (asystentki zarządu) oraz K. M. (księgowej), gdyż strona takiego wniosku nie sformułowała. Wskazał ponadto, że strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych dostaw materiałów budowlanych przez ww. podmiot. Wskazano, że M.S. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, podając nieprawdziwą informację, że w tej sprawie zeznawał w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu skargi, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca Spółka posiadała wiedzę, co do charakteru działań kontrahenta i uczestniczenia w procederze wystawiania "pustych faktur". Realizując tezy wynikające z orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, organ odwoławczy wykonał obowiązek badania stanu wiedzy o przestępczym charakterze realizowanych transakcji i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do tej kwestii. Wypunktował wszystkie istotne okoliczności, które świadczyły o tym, że Spółka miała pełną świadomość, że prowadzi interesy z nierzetelnym kontrahentem w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona zaprezentowała argumentację wskazaną we wcześniejszych fazach postępowania. Podkreśliła bowiem, że transakcja między Spółką a S. rzeczywiście miała miejsce. Wskazano, że wskazują na to zeznania W. J.– kierownika budowy, który w 15 kwietnia 2010 r. był przesłuchiwany na okoliczność współpracy z firmą S. oraz wyjaśnienia M. S. i A. W. Wskazano, że potwierdzeniem tego były zarówno faktury jak i przedstawione dowody KW, czy dziennik budowy. Zarzucono również, że organ podatkowy bez wiedzy specjalnej nie mógł oceniać tego, czy zakupione materiały były wystarczające do budowy budynku czy nie. Ponadto zwrócono uwagę na okoliczność, że nie można było Spółce zarzucać, że zawierając transakcje z firmą S. działała bez należytej staranności. Wskazano, że Spółka nie posiadała wiedzy co do tego, że firma A. W. nie deklaruje podatku zawartego w wystawionych fakturach. Podniesiono przy tym, że S. działa przez okres 15 lat na rynku i jako firma znana i zarejestrowana jako czynny podatnik VAT nie budziła podejrzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy stwierdzić, że koncentrują się one wyłącznie na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, których faktycznie sąd i instancji nie stosował. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 197 O.p. Do naruszenia tych przepisów w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogłoby dojść poprzez naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie podał żadnego przepisu w/w ustawy, wskazując jedynie, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oceniając kompletność postępowania dowodowego należy zgodzić się z Sądem I instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 120, 121§1, 122, 180 § 1, 187§1, 191 O.p. Organy prowadząc postepowanie zgromadziły wszystkie dowody, istotne dla dokonania ustaleń faktycznych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Ocena tych dowodów również nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prawidłowe. Przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, przeanalizował wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Dla ustaleń faktycznych istotne znaczenia miało stwierdzenie, że faktury wystawione przez A.W. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w styczniu i lutym 2009 r. a w konsekwencji nie uprawniają skarżącego do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego za ten okres. W sprawie zgromadzony i przeanalizowany został obszerny materiał dowodowy. Przesłuchano wystawcę faktur A. W. oraz kierownika budowy W. J., podjęto działania mające na celu przesłuchanie M. S., a wobec jego odmowy składania zeznań wezwano go do złożenia wyjaśnień, które uznać należy za niezwykle ogólnikowe i nieprecyzyjne, dokonano analizy dziennika budowy złożonego w Państwowym Inspektoracie Nadzoru budowlanego dla m. N. dotyczącego konkretnego budynku, przeprowadzono czynności sprawdzające u innych kontrahentów – dostawców materiałów budowlanych w spornym okresie, a co najistotniejsze włączono do akt sprawy dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W. wystawcy faktur, z których jednoznacznie wynika, że w 2009 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Materiały budowlane figurujące na spornych fakturach Skarżąca miała wykorzystać do budowy określonego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Z dziennika budowy natomiast wynika, że w tym okresie na tej budowie wykonywano prace konstrukcyjne do których wykorzystywano materiały dostarczane przez kilku innych dostawców. Z zeznań kierownika budowy wynika, że ilość nabytych pustaków tylko od firmy "S." A.W. nie mogłaby zostać zużyta w przedmiotowym okresie. Dodatkowo kierownik budowy zeznał, ze firma A. W. nie dostarczała materiałów budowlanych w 2009 r. a on nie potwierdzał dostaw pochodzących od tego kontrahenta, co nie mogłoby pozostać przez niego niezauważone wobec tak znacznych ilości towaru. Sam A. W. zeznał, że nie zawierał żadnych umów ze Skarżącą, dostarczał materiały na zamówienie telefoniczne ale zasłaniał się niepamięcią co do okresu kiedy te dostawy miały mieć miejsce, jaka była cena materiału, kto płacił za dostawy, skąd pochodził materiał dostarczany Skarżącej, a jednocześnie nie zatrudniał pracowników, nie miał warunków do składowania towaru ani środków transportu. Podkreślić też należy, że w stosunku do A. W. została wydana decyzja administracyjna stwierdzająca, że w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej i określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 U.p.t.u. z tytułu wystawiania pustych faktur zawierających podatek VAT, od której nie złożył odwołania. Sąd I instancji uznał tak zebrany materiał dowodowy za pełny i rzetelnie zgromadzony mimo braku współpracy ze strony Skarżącej. Jako niezasadny należy również ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący odmowy powołania biegłego w celu ustalenia czy zakupione u stałych dostawców materiały budowlane były wystarczające do wykonania robót zgodnie z planem budowlanym. W świetle zebranych dowodów, niepodważonych przez Skarżącej w toku prowadzonego postępowania i w skardze kasacyjnej dokonano prawidłowej oceny, że ilość dostarczonych materiałów budowlany znacząco odbiegała od potrzeb wyznaczonych rozmiarami wykonywanych w spornym okresie prac budowlanych. Podnieść należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze do Sądu I instancji. W tym zakresie argumentacja Sądu I instancji, zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku jest pełna i wystarczająca. W sposób przekonywujący potwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Jeśli chodzi o ustalenia faktyczne to również Sąd I instancji trafnie uznał, że przepisy postępowania nie zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Faktury wystawione przez A. W. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezpodstawne jest ponadto twierdzenie skargi kasacyjnej, że wyciągnięto jedynie negatywne skutki wobec podatni, który nie miał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez kontrahenta w chwili dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie te elementy były przedmiotem oceny organu i Sądu I instancji, gdyż w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wymagały kompleksowej analizy. W przywołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że w analizowanej sprawie aktualne jest stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W świetle tego orzeczenia organ podatkowy prawidłowo zatem przeanalizował, czy całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy pozwala na wyprowadzenie innych wniosków w zakresie zastosowania prawa materialnego, aniżeli te, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w ramach wydanej decyzji. Jego argumentacja w tym zakresie trafnie została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jako nienaruszająca przepisów prawa. Jak bowiem słusznie stwierdził ten Sąd, wbrew stanowisku Skarżącej, powołane przez niego orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, gdyż kwestia świadomości podatnika, w przypadku jego uczestnictwa w transakcjach będących elementem oszustwa podatkowego, została wnikliwie zbadana i prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Przedstawiona w skardze kasacyjnej kontrargumentacja Skarżącej podnosząca, że nie wiedział on, nie mógł wiedzieć i nie przypuszczał, że jego kontrahent działa nieuczciwie i dopuszcza się przestępstw, stanowi jedynie ponowną polemikę z organem podatkowym i sądem administracyjnym dotyczącą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena została już wszechstronnie przeprowadzona w postępowaniu W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd I instancji. Nie są również trafne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten został jedynie uzasadniony w petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem autora środka odwoławczego przepisy powyższe zostały naruszone poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz na przyjęciu, iż w sprawie podatnik dysponował fikcyjnymi fakturami, mimo, że okoliczności faktyczne sprawy na to nie wskazują. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Nie można w rezultacie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.