I FSK 264/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 735/13 w sprawie ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o sygn. akt I SA/Sz 735/13, w sprawie ze skargi Z. w S. (dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarżący wskazał, że jako samorządowy zakład Gminy, świadczy usługi komunalne należące do zadań Gminy w zakresie: zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, w tym (utrzymanie punktów zbiórki odpadów problemowych, utrzymanie szaletów publicznych, opróżnianie pojemników na odchody zwierzęce, utrzymanie składowisk komunalnych w fazie poeksploatacyjnej zgodnie z wymogami ochrony środowiska oraz prowadzenie prac zabezpieczających środowisko przez niekorzystnym oddziaływaniem składowisk, w tym likwidacja miejsc nielegalnego składowania odpadów, nadzorowanie i kontrola przestrzegania wymagań ochrony środowiska przed odpadami na zasadach określonych w odrębnych przepisach), prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt, utrzymania kąpielisk miejskich i innych terenów rekreacyjnych, prowadzenia wszelkiej działalności, w tym remontów i inwestycji, na mieniu komunalnym otrzymanym w związku z realizacją zadań własnych Gminy wskazanych w pkt 1-5 lub występowania w roli Inżyniera Kontraktu bądź Inwestora Zastępczego w przypadku realizacji powyższych zadań przez Urząd Miasta. Finansowanie działalności w powyższym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), odbywa się odpłatnie w ramach przyznanych do dyspozycji Strony środków budżetowych, uchwalonych w budżecie miasta na dany rok, które od strony formalno-prawnej przekazane zostają na podstawie zawartych porozumień pomiędzy Gminą i Skarżącym, jak również z wpływów, które stanowią przychody własne, które przeznacza się w części na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz na koszty zatrudnienia pracowników administracji, nadzoru i inne. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał następujące pytanie: Czy realizowane przez niego zadania własne jednostki samorządowej, stanowią wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). Strona wskazała, iż w sytuacji, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie Jej za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje "usług komunalnych" na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W wydanej w dniu 15 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przy założeniu, że otrzymane środki budżetowe mają bezpośredni wpływ na ocenę usług świadczonych przez Zarząd. Organ stwierdził, że Zakład wykonując czynności w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (w tym zakresie również podatnika VAT), pomimo zaspokajania potrzeb społecznych, wykonuje czynności mające charakter zarobkowy, a więc prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Skarżący w zakresie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej jest odrębnym podmiotem stosunku prawnego. W związku z powyższym, zdaniem organu, skoro zakład jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to w przypadku gdy przyznane środki budżetowe mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy, działa jako podatnik bez względu na to kto (Gmina, czy inny podmiot) jest usługobiorcą świadczonych usług. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. WSA uznał, że w opisanym stanie faktycznym realizowanie wskazanych w pytaniu czynności stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, przy czym takie zadania własne mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym stanowi z kolei art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Sąd, odwołując się do poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wskazał, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych. Sąd wskazał następnie, że niniejszej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Ponadto, zdaniem Sądu, organ w sposób nieuprawniony przyjął, że znaczenie w sprawie miała również treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Z faktu, że przepis ten nie normował stosunków podatkowych pomiędzy gminą a utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym nie można było wyprowadzać uprawnionego wniosku, że czynności podejmowane w wykonaniu zadania własnego gminy przez samorządowy zakład budżetowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 raz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w powiązaniu z art. 14 ust. 5 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca jako samorządowy zakład budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższych regulacji prawnych winno doprowadzić Sąd do wniosków przeciwnych, a mianowicie, że skarżący zakład budżetowy realizując zdania własne gminy wykonuje czynności określone w art. 8 ustawy o VAT w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm .) dalej P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej analizy stany faktycznego sprawy pod kątem mających zastosowanie do niego przepisów prawa materialnego skutkiem czego jest nieprawidłowa konkluzja Sądu zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, iż znaczenie w sprawie miała treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podatkowy odwołał się do powyższej regulacji prawnej wyłącznie posiłkowo na zasadzie analogii do interpretowanej kwestii problemowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W sprawie zawieszono postępowanie na wniosek pełnomocnika organu z uwagi na skierowanie przez NSA w dniu 10.12. 2013 r. do TSUE pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, które następnie podjęto po wydaniu wyroku przez TSUE (C- 276/14 ). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął bowiem ostatecznie w powołanym wyżej wyroku , że art. 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie, w którym zawarł niezbędne wyjaśnienia. Podobnie w odniesieniu do zakładu budżetowego gminy w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie , 7 sędziów NSA W-wa, z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/ 15 potwierdzono, że także w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przyjęcie zatem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy,a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działa w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek gminy, który jest w dalszym ciągu własnością gminy, wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań ( por. wyrok NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2039/13) W powyższej kwestii, po wyjaśnieniu wątpliwości prawnych przez TSUE i uchwale NSA, niejednokrotnie wypowiadano się w orzecznictwie, utrwalając powyższy pogląd. Za niezasadne w związku z tym należy uznać twierdzenia organu udzielającego interpretacji indywidualnej dotyczące podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego gminy, a w szczególności dotyczące błędnej ich wykładni. Skarżący jako samorządowy zakład budżetowy w zakresie wykonywania własnych zadań jednostki samorządu terytorialnego działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna i w związku z tym nie wykonuje na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji w tym zakresie nie jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.