I SA/Gl 681/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpoznaniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. przez A Sp. z o.o. z/s w R. od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania w związku z żądaniem pełnomocnika Spółki z dnia 18 grudnia 2012 r. wydania kopii z akt sprawy toczącego się postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] (nr [...]) – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań wszystkich świadków z dnia: 6, 7, 11, 12, 14 i 18 grudnia 2012 r. bez załączników. Dodatkowo – jak wskazał organ – pełnomocnik zaznaczył, że nie otrzymał kopii protokołów z przesłuchań świadków z dni 18, 19, 24 i 25 października 2012 r., pomimo złożonego pismem z dnia 19 listopada 2012 r. wniosku w tym zakresie. W dniu [...] organ pierwszoinstancyjny wydał postanowienie w sprawie ustalenia kosztów postępowania, w związku z żądaniem wydania kopii z akt sprawy, ustalając wysokość kosztów postępowania, które obowiązana była ponieść strona w kwocie [...] zł. W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny wskazał, że wnioskiem były objęte protokoły przesłuchań świadków. Dokonując wyliczenia żądanych dokumentów podał: dane personalne świadka (imię i nazwisko), datę jego przesłuchania oraz liczbę stron protokołu z dokonanej czynności. Po czym podał, że wysokość kosztów ustalono wg równania: koszt wykonania jednej kserokopii formatu A4 pomnożony przez ilość wykonanych kserokopii, czyli: [...] zł za 1 szt. x 57 stron, co dało wynik = [...] zł. Jednocześnie zauważył, że postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w wysokości [...] zł – w związku z żądaniem pełnomocnika Spółki – zostało doręczone mu w dniu 9 stycznia 2013 r., natomiast kserokopie żądanych dokumentów zostały przesłane po uregulowaniu kwoty za pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. Jak dalej podał – pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, zaskarżając je w całości. Jego autor zarzucił mu naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 2 oraz art. 267 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniósł o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanych kserokopii, załączając dowód uiszczenia opłaty w wysokości [...] zł. W jego ocenie organ bezzasadnie przedłużał termin wydania kserokopii dokumentów, czym naruszył art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także dokonał błędnej wykładni sformułowania "bez zbędnej zwłoki" zawartego w art. 139 O.p. Zaakcentował, że "przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że postanowienie o kosztach wydawane jest w , tj. przed upływem miesiąca od złożenia wniosku". W konsekwencji – jak zaznaczył – po upływie prawie miesiąca od złożenia wniosku, kopii protokołów nie doręczono, pomimo że w dniu 9 stycznia 2013 r. miało miejsce spotkanie pełnomocnika Spółki z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej, na którym, jak zauważył, mogło nastąpić ich wydanie. Jego zdaniem wykładnia powołanego powyżej przepisu "winna iść w tym kierunku, że strona powinna otrzymać wnioskowane dokumenty – po ewentualnym opłaceniu kosztów – bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca". Ponadto wyraził pogląd, że organ nie powinien każdorazowo, przy każdym wniosku o kserokopię, wydawać postanowienia o ustaleniu kosztów, gdyż – na co zwrócił uwagę – z treści art. 267 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie takie winno być wydawane tylko jeden raz po zakończeniu postępowania kontrolnego, natomiast w jego trakcie, w uzasadnionych przypadkach organ może żądać złożenia zaliczki. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zagadnienie kosztów postępowania zostało uregulowane w rozdziale 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień zawartych w art. 264 O.p., jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie wskazał, że ustawodawca w art. 267 Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienił koszty postępowania, które są ponoszone przez jego stronę. Zaznaczył, że zgodnie art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają -m. in. koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej. Z kolei stosownie do jego § 2, w uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może zażądać od strony złożenia zaliczki w określonej wysokości na pokrycie kosztów postępowania. Natomiast art. 270a Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa w żadnym z przepisów nie reguluje kwestii, na jakich zasadach organy podatkowe mają ustalać wysokość kosztów postępowania, jak również zasad wykonania i wydania kopii dokumentów. Toteż – jak zaznaczył –wobec nieuregulowania tych kwestii ustawodawca pozostawił ustalenie zasad wykonania kopii akt sprawy w gestii organów podatkowych. W konsekwencji, jak dalej argumentował, ustalenie szczegółowych zasad – ponad te wskazane w Ordynacji podatkowej – należy do kompetencji kierownika jednostki, w przedmiotowej sprawie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które – jak określił – "przyjmują formę przepisów regulujących działanie danego urzędu". Zasady wykonywania kserokopii w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., są ujęte w zarządzeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2012 r. nr [...] W zarządzeniu tym, jak podkreślił, określono zarówno koszt wykonania kserokopii, jak również sporządzania zleceń, dokumentów przekazywanych do Referatu Księgowości itp. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny wydając zaskarżone postanowienie nie uchybił żadnym zasadom wynikającym z przepisów prawa, jak również zasadom ujętym w zarządzeniu wewnętrznym. W szczególności, na co zwrócił uwagę, w wyliczeniu kosztów uwzględniono prawidłową kwotę kosztu jednostkowego kserokopii, tj. [...] zł (wynikającą z powołanego wyżej zarządzenia wewnętrznego - § 1 pkt 6), jak również globalną ilość kopiowanych stron protokołów – 57 str. Jednocześnie zaznaczył, że nie stwierdził także błędów arytmetycznych w dokonanym obliczeniu – przytaczając równanie i jego wynik wskazał 57 stron x [...] zł za stronę = [...] zł. W dalszej kolejności stwierdził, że wnioskowane kserokopie zostały przesłane pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem Poczty Polskiej, a ich odbiór nastąpił w dniu 4 lutego 2013 r. W konsekwencji – jak ocenił – zarzuty w tej części stały się bezprzedmiotowe. Jego zdaniem brak jest podstaw aby twierdzić, że organy mogą wydać postanowienie o kosztach dopiero po zakończeniu postępowania. Taka sytuacja – jak zaznaczył – miała miejsce do końca 2002 r., co wynikało z ówczesnego brzmienia art. 269 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tegoż przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., jednocześnie z wydaniem decyzji organ podatkowy ustala, w formie postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Podniósł, że z dniem 1 stycznia 2003 r., ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), nastąpiła zmiana jego brzmienia, na następujące: "organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia". Podsumowując stwierdził, że w konsekwencji dokonanej zmiany, organy mogą rozstrzygać o kosztach postępowania na każdym jego stadium. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 362/06, w którym przyjęto, że "w poprzednim stanie prawnym organy zobowiązane były ustalić wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji. Aktualnie te ograniczenia czasowe zostały wyeliminowane, co daje organom pełną swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów". Nie wyklucza to – jak skonstatował – wydania kilku postanowień w ramach jednego postępowania. W ocenie organu drugoinstancyjnego nie można także zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że art. 139 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że strona winna otrzymać wnioskowane dokumenty po ewentualnym opłaceniu kosztów – bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca. Twierdzenie to opiera się – jego zdaniem – na błędnym założeniu, że wniosek o wydanie kserokopii oraz postanowienie o kosztach postępowania stanowi sprawę odrębną od sprawy głównej, w omawianym przypadku postępowania kontrolnego. Wprawdzie – jak zaznaczył organ odwoławczy – postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym odnoszącym się do kwestii niezwiązanej z istotą sprawy, to jednak odbywa się to w ramach danego postępowania. Zauważył, że art. 178 Ordynacji podatkowej, jak również jej rozdział "Udostępnianie akt", jest częścią działu IV "Postępowanie podatkowe". Zatem terminem wiążącym organ na załatwienie wniosku wniesionego w jego ramach, jest termin określony dla całej sprawy głównej. W omawianym przypadku – jak stwierdził – termin ten został zachowany. Ponadto w jego opinii stanowisko to "potwierdza także to, że ustawodawca nie dokonał w omawianym zakresie żadnych zastrzeżeń, które kazałyby traktować taki wniosek jako osobną sprawę". Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zarzuty i argumenty przedstawione w zażaleniu nie mają żadnych podstaw, a organ pierwszoinstancyjny nie uchybił żadnym zasadom wynikającym z przepisów prawa, jak również zasadom ujętym w zarządzeniach wewnętrznych urzędu. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, orzeczenie o jego niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego w wysokości [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 i 87 Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na akcie prawnym nie będącym źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a to na zarządzeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie przez organ Państwa działań nie znajdujących oparcia w obowiązujących przepisach, w szczególności wydawanie orzeczeń co do kosztów każdorazowo po złożeniu wniosku w tym przedmiocie - mimo możliwości żądania zaliczki na koszty postępowania oraz opieranie rozstrzygnięcia administracyjnego na akcie prawnym rangi zarządzenia; 3) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużanie terminu wydania kserokopii dokumentów z akt sprawy; 4) art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację wyrażenia "bez zbędnej zwłoki" w sytuacji, w której strona złożyła wniosek o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. za niewłaściwe uznać należy wydawanie stronie postanowienia w sprawie kosztów sporządzenia tychże dokumentów w dniu 8 stycznia 2013 r. i jednoczesne doprowadzanie do sytuacji, w której strona dopiero w dniu 4 lutego 2013 r. otrzymuje te dokumenty - po przedłożeniu dowodu uiszczenia opłaty za wydane kserokopie; terminów załatwienia sprawy określonych w Ordynacji podatkowej nie należy interpretować w taki sposób, że organ wydaje postanowienie cząstkowe (w sprawie kosztów) przed upływem miesiąca doprowadzając do sytuacji, w której wniosek o wydanie kserokopii kilku dokumentów z akt sprawy zostaje załatwiony dopiero po upływie 1,5 miesiąca od jego złożenia. Termin "bez zbędnej zwłoki" – w ocenie autora skargi – "należy interpretować w ten sposób, że postanowienie w sprawie kosztów wydania dokumentów zostaje wydane w takim terminie, aby strona otrzymała te dokumenty "bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca"; 5) art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie skorzystania z uprawnień określonych w tym przepisie od uiszczenia kosztów postępowania, mimo że żaden przepis nie uzależnia skorzystania z uprawnień określonych w przepisie art. 178 Ordynacji podatkowej od uiszczenia należności na rachunek organu administracji publicznej; 6) art. 264 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia niezastosowania zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów postępowania mimo stosowania wyjątku od zasady, 7) art. 267 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a to wydawanie odrębnych postanowień o ustaleniu kosztów postępowania w stosunku do każdego ze składanych wniosków o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy. Takie postanowienie, jak zaakcentował autor skargi, powinno być wydane po zakończeniu postępowania kontrolnego, co wynika z treści art. 267 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniającego w uzasadnionych przypadkach do żądania zaliczki na koszty postępowania (zaliczki - a nie pełnej odpłatności). Organ nie żądał bowiem zaliczki na koszty postępowania, ale w stosunku do każdego ze złożonych wniosków o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy wydawał odrębne postanowienie w przedmiocie kosztów. Niewłaściwe zatem jest, w jego ocenie, wydawanie postanowienia o kosztach (a nie o zaliczce) w każdym przypadku, gdy pełnomocnik wnosi o wydanie nieuwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań z akt sprawy. Takie działanie organu, jak stwierdził, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach; 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie postanowienia. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, orzeczenie o jego niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego w wysokości [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył – co do meritum – argumenty zawarte z zażaleniu. Podkreślając przy tym, że organ nie wyjaśnił ani sposobu wyliczenia kwoty [...] zł za jedną stronę kserokopii dokumentu, ani też "dlaczego kwota ta odbiega od stosowanej w 2009 r. przez Dyrektora innego Urzędu Kontroli Skarbowej ([...] zł)". W jego ocenie "inflacja od 2009 r. nie uzasadnia bowiem wzrostu odpłatności za sporządzoną kserokopię strony dokumentu ponad 33 % w ciągu 3 lat". Ponadto zdaniem strony skarżącej zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mogą odnosić skutku prawnego w stosunku do osób nie pozostających względem niego w podległości pracowniczej czy organizacyjnej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Tym samym wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia i decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli postanowienie lub decyzja mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z kolei z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przytoczona powyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Sąd jako prawidłowe przyjmuje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy pierwszej i drugiej instancji. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organy orzekające w sprawie zasadnie ustaliły koszty postępowania w związku z żądaniem pełnomocnika Spółki z dnia 18 grudnia 2012 r. wydania kopii z akt sprawy toczącego się postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] i zobowiązały ją do ich poniesienia w kwocie [...] zł. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – że zagadnienie kosztów postępowania uregulowane zostało w Ordynacji podatkowej w rozdziale 23 zatytułowanym "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Jednocześnie ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. W art. 267 Ordynacji podatkowej ustawodawca dokonał wyliczenia kosztów postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 2) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 O.p.; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268 O.p., b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Z kolei w jego § 2 ustanowił, że w uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może zażądać od strony złożenia zaliczki w określonej wysokości na pokrycie kosztów postępowania. Jak zatem wynika z art. 267 Ordynacji podatkowej, stronę postępowania obciążają zarówno koszty postępowania poniesione na jej żądanie, a nie wynikające z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, jak i koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim na organy prowadzące postępowanie podatkowe został nałożony obowiązek udostępnienia stronie postępowania akt sprawy, w każdym stadium postępowania, oraz umożliwienia jej sporządzania z akt sprawy notatek, kopii lub odpisów. Jak stanowi się w orzecznictwie przedmiotu "z treści art. 178 O.p. nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek – udostępniania akt sprawy – zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Niemniej jednak, w przypadku negatywnego dla strony rozpatrzenia jej wniosku, rozstrzygnięcie organu powinno przybrać formę procesową – postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować w odwołaniu od decyzji" – tak NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 898/11. Obowiązkom organu w tym zakresie odpowiada uprawnienie strony do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów lub kopii. Przepis ten daje stronie prawo do utrwalania na własne potrzeby akt sprawy, ale nie nakłada jednocześnie na organ podatkowy obowiązku sporządzenia na żądanie strony nieuwierzytelnionych kserokopii akt sprawy, czy poszczególnych dokumentów znajdujących się w tych aktach. Zgodnie natomiast z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać od organu podatkowego uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W świetle tego przepisu strona może albo przedłożyć organowi sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo żądać wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. Zgodnie jednak z treścią powołanego art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w takich przypadkach strona musi liczyć się z poniesieniem kosztów związanych ze sporządzeniem odpisów lub kopii. Jeśli więc na wniosek strony koszty te poniósł organ, to działając w granicach art. 269 Ordynacji podatkowej, określa ich wysokość w postanowieniu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że dla bytu art. 267 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: pierwszej: koszty zostały poniesione w interesie strony oraz drugiej: koszty te nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W przedmiotowej sprawie organy tak pierwszej, jak i drugiej instancji musiały uwzględnić wniosek strony o wydanie jej kopii wskazanych dokumentów, jednakże koszty sporządzenia tych kopii obciążały stronę gdyż obowiązek ich sporządzenia i doręczenia nie wynikał z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W dalszej kolejności, co wymaga podkreślenia, spór w niniejszej sprawie dotyczy także wysokości kosztów określonych przez organ pierwszoinstancyjny w kwocie [...] zł, a zaaprobowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wprowadzając do Ordynacji podatkowej zasadę rozdziału kosztów postępowania między różne podmioty i wyszczególniając koszty obciążające stronę, ustawodawca nie określił, w jaki sposób te koszty powinny być obliczone. W orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że koszty nie objęte przepisami regulującymi ich wysokość powinny być ustalone w kwocie odpowiadającej rzeczywistym wydatkom poniesionym przez organ podatkowy z tego tytułu. W przekonaniu Sądu należy opowiedzieć się za dopuszczalnością określenia przez organ samodzielnie sposobu ustalania kosztów sporządzenia kopii z akt sprawy i określenia ich np. w sposób zryczałtowany, przez wskazanie wysokości kosztu przypadającego na przygotowanie kopii jednej strony dokumentu z akt sprawy. Koszty jednostkowe zasadnie zostają zatem przez organy podatkowe ustalone w wewnętrznych zarządzeniach jako koszty uśrednione, na których wysokość oczywiście muszą mieć wpływ okoliczności takie, jak np. uśrednione koszty zakupu papieru, koszty amortyzacji, serwisowania sprzętu, zużycia tonera, a także uśrednione koszty wykorzystania czasu pracownika w warunkach pracy danego organu – tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 66/11 – utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1889/11. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w nich stanowisko. Koszty ustalane w taki sposób powinny odpowiadać kosztom rzeczywistym, jednak mówiąc o kosztach rzeczywistych nie można odwoływać się do porównań z kosztami sporządzania kserokopii, ponoszonymi przez podmioty gospodarcze, prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy również mieć na uwadze odmienne warunki w jakich działa organ podatkowy, oraz że sporządzenie na żądanie strony kopii z akt sprawy jest dla organu czynnością niejako dodatkową, nieodpowiadającą podstawowym zadaniom, dla których został powołany, wobec czego nie organizuje on swoich działań podobnie jak podmioty prowadzące działalność zarobkową polegającą na usługowym sporządzaniu kopii dokumentów. W konsekwencji zupełnie inaczej będzie przedstawiać się kalkulacja rzeczywistych kosztów sporządzenia kopii jednej strony dokumentu dla podmiotu działającego na rynku takich usług oraz organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że organ nie dokonuje czynności prostego kopiowania dokumentu, ale celem wykonania uwierzytelnionych czy nie kopii z akt sprawy musi podjąć szereg czynności mających na celu przygotowanie tych dokumentów, chociażby takich jak ich wyszukanie w aktach (niejednokrotnie obszernych), ich wypięcie, uporządkowanie, ponowne spięcie i umieszczenie w aktach, które niejednokrotnie są skomplikowane i czasochłonne. Z tych przyczyn koszty ustala się w wysokości uśrednionej, wobec czego w niektórych sytuacjach mogą być one faktycznie wyższe, niż przyjęte przez organ, w innych niższe. Istotne jest, by strona występująca z wnioskiem o sporządzenie kopii z akt sprawy miała świadomość, w jakiej uśrednianej wysokości koszty te są naliczane przez organ prowadzący postępowanie. W niniejszej sprawie – co wymaga podkreślenia – strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zażądała wystąpienia z wnioskiem o sporządzenie kopii dokumentów, których sporządzenie nie wynikało z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie, a nadto w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], mocą którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił wysokość kosztów postępowania, wskazano, że koszt sporządzenia kopii wyniósł [...] zł. Podkreślono przy tym, że na kwotę tę składa iloczyn sumy stron z żądanych protokołów w ilości 57 oraz wysokości kwoty za stronę w cenie [...] zł, co dało wynik [...] zł (57x [...] zł = [...] zł). Jednocześnie – co wymaga podkreślenia – organ pierwszoinstancyjny, poinstruował, czy też pouczył Spółkę, że "kopie dokumentów wnioskowanych przez Pełnomocnika Strony zostaną wydane po przedstawieniu inspektorowi prowadzącemu postępowanie kontrolne potwierdzenia uregulowania należności z tytułu wykonania kserokopii". Kopie te zostały na żądanie strony sporządzone, a koszt ich sporządzenia organ przedstawił w postanowieniu, informując stronę o wysokości opłaty za wykonanie kopii 1 strony. Zatem, nie może budzić wątpliwości, że strona skarżąca, zgodnie z powyższym pouczeniem, miała wybór pomiędzy: po pierwsze – niedokonaniem opłaty za żądane protokoły, co wprawdzie wiązałoby się z ich nie wydaniem, albo po drugie – dokonaniem opłaty a tym samym zaakceptowaniem wskazanego wyliczenia , czyli [...] zł za jedną stronę, a tym samym odebranie żądanych materiałów. Przy czym – co istotne – wybór pierwszego rozwiązania równocześnie stwarzał Spółce możliwość realizacji jej prawa do uzyskania żądanych protokołów w inny sposób przewidziany prawem i z wykorzystaniem posiadanych własnych środków techniki, jak chociażby: sporządzenia z nich notatek, wykonania samodzielnie kopii czy fotokopii, etc. Wybór ten nie pociągałby za sobą konieczności ponoszenia nakładów finansowych przez organ, których nota bene żądanie zwrotu jest nie tylko prawem ale obowiązkiem organu. Mając na uwadze zarysowany w sprawie spór podkreślenia wymaga, że koszty sporządzania odpisów czy kopii stanowią tę grupę wydatków, jakie obciążają stronę ale też są bezpośrednio związane z realizacją przez organ podatkowy normy z art. 178 § 1 O.p., tj. obowiązku umożliwienia stronie postępowania w każdym stadium postępowania przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają zasad ustalania kosztów sporządzenia odpisów i kopii dokumentów. Wysokość kosztów sporządzenia odpisu i kopii dokumentów określa sam organ podatkowy, biorąc pod uwagę faktyczne koszty, jakie są niezbędne do sporządzenia odpisu i kopii. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił koszty sporządzenia kopii z akt sprawy na podstawie powołanego zarządzenia, będącego aktem wewnętrznym, obowiązującym pracowników organu, mającym na celu ujednolicenie stawek kosztów pobieranych w tych samych warunkach od różnych podatników. Podstawą prawną obciążenia strony kosztami wydania na jej żądanie kserokopii z akt sprawy był tym niemniej art. 267 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 i art. 270a Ordynacji podatkowej, który został powołany w podstawie prawnej postanowienia pierwszoinstancyjnego. Całkowity koszt wykonania wskazanych przez Spółkę kserokopii wynikał z ilości kopiowanych kart przemnożonej przez koszt kopiowania jednej karty. Przy czym koszty takie, mogą kształtować się odmiennie dla różnych jednostek, z uwagi na warunki w jakich działają, ich wewnętrzną organizację, zadania, posiadane zaplecze techniczne, wartość pracy pracownika itp. Skoro koszty te nie zostały ujednolicone przez ustawodawcę w akcie ustawowym, to należy przyjąć, że ich określenie jest kompetencją wewnętrzną organu, z tym że powinno wynikać z dostępnych dla strony kalkulacji. Tym samym – w ocenie Sądu – nie może ostać się zarzut zróżnicowania kwoty jednostkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i innego Dyrektora UKS (strona 5 skargi). Z powyższych powodów nie można podzielić także zarzutu skargi, że organ, wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasady postępowania wynikające z art.120, 121 i art. 123 i 125 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można wskazać, że jeżeli strona nie była w stanie samodzielnie ponieść takich kosztów, to miała prawo wystąpić o ich umorzenie w całości lub w części, na podstawie art. 270 Ordynacji podatkowej – czego jednak nie uczyniła. W rozpoznawanej sprawie, co wymaga podkreślenia kserokopie organ sporządził na wniosek strony a jednocześnie żaden przepis postępowania podatkowego nie nakładał na organ obowiązku sporządzania ich kserokopii z akt sprawy. W postanowieniu organ wskazał sposób wyliczenia kosztów, podając koszt sporządzenia jednej strony i liczbę stron. Na zakończenie wskazać należy, że zarzucając organom naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 125 § 1 O.p. czy art. 139 § 2 O.p. strona nie wskazała ażeby "zwłoka" – jak wywodzi w przekazaniu jej żądanych kserokopii zwłaszcza tych wymienionych w piśmie z dnia 19 listopada 2012 r., miała wpływ na jej prawa . Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Strona przekonana o nieuzasadnionym opieszałym działaniu organów podatkowych ma jednak możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłość postępowania administracyjnego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, a zatem została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.