III SA/Wa 1112/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że spółka "U. Gesellschaft mit beschrankter Haftung" (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Spółka prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą między innymi na nabywaniu nieruchomości i wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. W związku z planowanym rozwojem działalności Spółki w Polsce Strona zamierza nabyć określone składniki majątkowe będące częścią centrum handlowo-rozrywkowego [...] w L. (dalej: Centrum Handlowe). W budynkach stanowiących Centrum Handlowe znajdują się także wyodrębnione lokale niemieszkalne stanowiące własność innych podmiotów. Wraz z nabyciem określonych składników majątkowych Centrum Handlowego Spółka stanie się stroną umowy o zarządzanie wspólnymi częściami Centrum Handlowego (dalej: Umowa o zarząd nieruchomością wspólną) zawartej przez właścicieli wyodrębnionych lokali Centrum Handlowego z zarządcą Centrum Handlowego (tj. Zarządca). Ponadto Spółka wskazała, że w dniu 26 lipca 2012 r. zawarła z Zarządcą umowę gwarancyjną (dalej: "Umowa gwarancyjna"), na mocy której Zarządca (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez Spółkę) udzieli gwarancji na uzyskanie przez nią uzgodnionego poziomu przychodów (dalej: Przychód gwarantowany) z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe (dalej: Powierzchnia wspólna) przez cały okres trwania Umowy gwarancyjnej. Umowa gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Wyjaśniła, że umowa gwarancyjna będzie oparta na następującym schemacie rozliczeniowym: W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z Powierzchni wspólnej (dalej: Przychód faktyczny) ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne). Z kolei w przypadku, gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, to Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami (dalej: Wynagrodzenie), która to kwota, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej. Ponadto Skarżąca wskazała, że wejście w życie Umowy gwarancyjnej jest uwarunkowane: nabyciem przez Spółkę nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum Handlowe, należących do spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; przystąpieniem Spółki do Umowy o zarząd nieruchomością wspólną; zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Spółką w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Spółki (dalej: Umowa o zarządzanie). 2. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała Ministra Finansów: 1) Czy Świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu zapisów Umowy gwarancyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu? 2) Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054) – dalej “ustawa o VAT"? 3. Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1) Świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce, w przypadku gdy Przychód faktyczny będzie mniejszy od Przychodu gwarantowanego - równe kwocie różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Spółka zajęła stanowisko, iż wypłata Świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz Spółki nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie wypłatę środków w wykonaniu zawartej umowy gwarancyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowej kwoty Świadczenia gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłata Świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz Spółki pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie powinna wystawiać faktur VAT dokumentujących otrzymanie kwot Świadczenia gwarancyjnego. Odnośnie zaś pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty Wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Swoje stanowisko Spółka popiera faktem, iż Wynagrodzenie, jakie Spółka będzie wypłacać na rzecz Zarządcy z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej stanowić będzie płatność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów powołując się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz na przepisy K.c., w szczególności na art. 353 (1), art. 556 § 1, art. 577 § 1, art. 391 uznał, że płatności dokonywane przez Zarządcę nie stanowią wypłaty świadczenia gwarancyjnego oraz, że o opodatkowaniu danej czynności VAT decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy. W związku z tym zdaniem Ministra Finansów wskazanie, że Strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności. Zdaniem organu wypłata świadczenia nie jest związana z wadami czy ubytkami jakościowymi rzeczy (Centrum Handlowego) ani z wykonaniem lub nienależytym wykonaniem postanowień umownych (nabycie Centrum Handlowego), natomiast następuje w związku z zabezpieczeniem przychodów. W związku z tym organ stwierdził, że wypłata ta nie nosi cech świadczenia gwarancyjnego wypłacanego na skutek wad rzeczy sprzedanej, czy też nieprawidłowego wykonania lub niewykonania zawartej umowy. W dalszej części interpretacji organ, powołując się na definicję usług, argumentował, że wypłata świadczenia przez Zarządcę na rzecz Spółki nie spełnia cech świadczenia gwarancyjnego, bowiem w ramach zawartej umowy dochodzi do wzajemnego świadczenia usług - Zarządca zobowiązuje się do zapewnienia Spółce w określonym okresie odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni przyjmując na siebie ryzyko związane z zabezpieczeniem określonego poziomu przychodów, w zamian Spółka zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w postaci powstałej nadwyżki przychodów, jak również do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartej umowy za co Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tak więc, zdaniem organu, otrzymana kwota przez Spółkę jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia umowy gwarancyjnej i wyrażenie zgody na proponowane przez Zarządcę warunki wynikające z jej treści oraz uprzednie nabycie nieruchomości i ruchomości przez Spółkę i zawarcie z Zarządcą umów o zarząd) a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem w wyniku zawartej przedmiotowej umowy dochodzi do korzyści zarówno po stronie Skarżącej jak i Zarządcy. Tym samym, zdaniem organu, realizowane przez Spółkę i Zarządcę zobowiązania w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT a Skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego świadczenia gwarancyjnego wypłacanego przez Zarządcę. Organ uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług. Jednocześnie w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Zarządcy z tytułu świadczenia usługi gwarancyjnej przez Zarządcę organ uznał, że Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę. 5. Spółka po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ze względu na naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1. art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez, ich błędną wykładnię; • przepisów postępowania art. 120 i art. 121 mającego zastosowanie na podstawie art. 14h ustawy Ord. pod., poprzez wydanie interpretacji wzajemnie wykluczającej się z interpretacją dotyczącą dokładnie tej samej sprawy, ale wydaną dla drugiej strony transakcji a będącą już w obiegu prawnym, a także przepisu art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego nieuwzględnienie zarówno na etapie wydawania interpretacji indywidualnej dla Spółki, jak również na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, • przepisów prawa ustrojowego, art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim organ podatkowy wydał Spółce i utrzymał w mocy interpretację indywidualną pozostającą w sprzeczności z interpretacją wydaną dla drugiej strony umowy będącej przedmiotem zapytania i znajdującą się już w obiegu prawnym przed wydaniem zaskarżanej interpretacji, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez naruszenie gwarancji pewności prawa oraz naruszenie równości wobec prawa poprzez dyskryminację Spółki. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wydanej w takiej samej sprawie dla Zarządcy jako drugiej strony tej samej umowy, przedstawił stanowisko całkowicie sprzeczne w porównaniu do stanowiska przedstawionego w interpretacji Spółki. Wskazała, że Minister Finansów potwierdził, że świadczenie realizowane przez Zarządcę w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, które stanowią usługi w zakresie gwarancji finansowej korzystające ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał również, że wypłata przez Zarządcę na rzecz Spółki różnicy między przychodem gwarantowanym a faktycznym stanowić będzie realizację zobowiązania gwarancyjnego - realizację umowy gwarancyjnej. Zdaniem organu wypłata świadczenia gwarancyjnego jest w istocie wypełnieniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy, wyrównaniem Spółce przychodu faktycznego do przychodu gwarantowanego, zatem nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, bowiem jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z zawartej umowy gwarancji, za które Zarządca otrzymuje określone wynagrodzenie. Czynność wypłaty świadczenia gwarancyjnego stanowi zatem transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT a wystawiona przez Spółkę faktura VAT będzie dokumentowała czynność, która nie podlega opodatkowaniu. W związku Skarżąca podkreśliła, że jej interpretacja jest całkowicie sprzeczna z wydaną wcześniej interpretacją Zarządcy, która znajduje się już w obiegu prawnym. Powyższe oznacza również, że w obiegu prawnym funkcjonują dwie wzajemnie się wykluczające interpretacje odnoszące się do danego zdarzenia, wydanych przez ten sam organ dla dwóch stron tej samej umowy. Uzasadniając zarzuty skargi, Skarżąca wskazała, że wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie wypłatę środków w wykonaniu zawartej umowy gwarancyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowej kwoty Świadczenia gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłata Świadczenia gwarancyjnego przez zarządcę na rzecz Spółki pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie powinna wystawiać faktur VAT dokumentujących otrzymanie kwot świadczenia gwarancyjnego. Podkreśliła, że powyższe zostało potwierdzone przez organ w interpretacji Zarządcy. W związku z powyższym dokonana przez organ kwalifikacja Świadczenia gwarancyjnego jako wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i konieczność wystawienia faktury VAT przez Spółkę dokumentującą tę czynność jest nieprawidłowa i narusza w szczególności art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca ponadto, ponownie podkreśliła, że w jej ocenie usługa świadczona przez Zarządcę stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia VAT naliczonego w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że zasadność takiej kwalifikacji usługi wykonywanej przez Zarządcę na rzecz Spółki jako usługi, do której znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji Zarządcy. Również zdaniem Skarżącej, brak jednolitego stanowiska organu podatkowego w interpretacji skutków podatkowych dla dokładnie tego samego zdarzenia przyszłego, osadzonego w tym samym stanie faktyczno-prawnym, uniemożliwia zastosowanie się przez strony tej samej transakcji do uzyskanych interpretacji indywidualnych bez narażania przynajmniej jednej z nich na negatywne konsekwencje podatkowe. Wzajemnie wykluczające się interpretacje indywidualne dla obu stron uniemożliwiają tym samym prawidłowe i spójne rozliczenie tej samej transakcji i powodują, że dokładnie ta sama (a nie taka sama czy analogiczna) transakcja inaczej powinna być traktowana w zakresie opodatkowania VAT przez Zarządcę a inaczej przez Spółkę. Zastosowanie się do uzyskanych interpretacji indywidualnych skutkować będzie brakiem spójności w systemie VAT i może mieć negatywne skutki nie tylko dla Stron transakcji, ale również dla budżetu państwa. Podkreśliła, że w sytuacji, gdy Spółka zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego przedstawionego w interpretacji Spółki opodatkuje świadczenie gwarancyjne otrzymane od Zarządcy podatkiem VAT i wystawi fakturę VAT, Zarządca na podstawie interpretacji Zarządcy wydanej przez ten sam organ podatkowy nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z tego tytułu. Z kolei w sytuacji, gdy Zarządca zastosuje zwolnienie z VAT do wypłaty dokonywanej na rzecz Spółki na skutek zastosowania się do Interpretacji Zarządcy to, biorąc pod uwagę stanowisko organu przedstawione w Interpretacji Spółki, postąpi nieprawidłowo. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wydał całkowicie odmienne rozstrzygnięcie wskazał, że domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego, czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska, jest chybione. Wyjaśniając powyższe stanowisko Minister Finansów powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazywano m.in., iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Organ odnosząc się do okoliczności związanych z wydanie wobec kontrahenta Skarżącej sprzecznej interpretacji przepisów prawa wskazał, iż na przepis art. 14e ustawy Ord. pod. 7. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2013 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Zgodziła się z Ministrem Finansów, że domaganie się wydania pozytywnego rozstrzygnięcia wyłącznie ze względu na zajęcie przez organ odmiennego stanowiska w interpretacji wydanej w tym samym stanie faktycznym dla innego podmiotu byłoby niewystarczająco uzasadnione. Jednakże Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie owe odmienne stanowisko w interpretacji Zarządcy i Skarżącej skutkuje brakiem możliwości spójnego rozliczenia płatności przez Strony. W związku z powyższym Skarżąca wyjaśniła, że domaga się zmiany rozstrzygnięcia nie z uwagi na wydanie przez Stronę przeciwną interpretacji negatywnej, a z uwagi na dążenie do zapewnienia rozwiązania, które byłoby spójne dla obu stron – tj. Skarżącej i Zarządcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. 9. Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej nie naruszała przepisów prawa. 10. Odnosząc się na wstępie do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 oraz art. 14h ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji wzajemnie wykluczającej się z interpretacją dotyczącą dokładnie tej samej sprawy, ale wydaną dla drugiej strony transakcji a będącą już w obiegu prawnym, a także przepisu art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego nieuwzględnienie zarówno na etapie wydawania interpretacji indywidualnej dla Spółki, jak również na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa – Sąd uznał, iż nie zasługiwały one uwzględnienie. Skarżąca w tym przedmiocie zarzucała nadto, iż wydana interpretacja jest sprzeczna z interpretacją, której adresatem był Zarządca. W jej ocenie taka sytuacja doprowadziła różnego traktowania tej samej transakcji na tle przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Spółki należy stwierdzić, że istotnie interpretacje dotyczące tej samej transakcji wydawane w stosunku do stron danej czynności powinny przedstawiać jednolite stanowisko, co do wykładni mających zastosowanie przepisów prawa. Sytuacja, w których wydano w analogicznym stanie faktycznym dwie rozbieżne interpretacje może być oceniona krytycznie, jednakże nie może wpływać na sposób oceny przez Sąd indywidualnej interpretacji wydanej wobec konkretnego wnioskodawcy. Sąd bowiem oceniając indywidualną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem jest związany wyłącznie stanem faktycznym wniosku oraz przepisami prawa mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z tych też przyczyn uznając badaną interpretację za prawidłową z punktu widzenia wykładni prawa nie mógł uchylić jej ze względu na wydanie dla kontrahenta odnośnie tej samej transakcji odmiennej interpretacji przepisów ustawy o VAT. Podnieść także należy, iż ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej zawarł instrukcję postępowania w przypadku zaistnienia w tej samej sprawie rozbieżnych interpretacji wydawanych przez organ interpretujący przepisy prawa. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 ustawy, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną łub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez organ podatkowy w interpretacjach wydanych dla innych podmiotów, na gruncie podobnego czy też tego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd związany zakresem sprawy nie oceniał interpretacji indywidualnej wydanej dla kontrahenta Skarżącej, w tym w szczególności nie przeprowadzał analizy hipotetycznego stanu faktycznego, który stał się podstawą wydania interpretacji indywidualnej dla kontrahenta Skarżącej. Z tych też przyczyn argumentacja zarzutów Skarżącej wskazująca na obowiązek uchylenia niniejszej interpretacji indywidualnej ze względu na naruszenie przepisów postępowania czy też naruszenie przepisów ustrojowych tj. art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) w takim zakresie, w jakim organ podatkowy wydał Spółce i utrzymał w mocy interpretację indywidualną pozostającą w sprzeczności z interpretacją wydaną dla drugiej strony umowy będącej przedmiotem zapytania i znajdującą się już w obiegu prawnym przed wydaniem zaskarżanej interpretacji, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez naruszenie gwarancji pewności prawa oraz naruszenie równości wobec prawa poprzez dyskryminację Spółki – nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej Spółki. 11. Przechodząc do merytorycznej oceny indywidualnej interpretacji wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu czy wypłata świadczenia gwarancyjnego według przyjętego przez strony mechanizmu wzajemnych rozliczeń, które Zarządca, zgodnie z zapisami umowy, wypłaca Stronie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Skarżącą i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury oraz czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury wystawionej przez Zarządcę. Z przedstawionego przez Skarżącą hipotetycznego zdarzenia przyszłego wynikał następujący san faktyczny: Skarżąca zawarła z Zarządcą umowę gwarancyjną, na mocy której Zarządca (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez Spółkę) udzielił gwarancji na uzyskanie przez Skarżącą uzgodnionego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe przez cały okres trwania umowy gwarancyjnej. Skarżąca w swoim wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała następujący mechanizm wzajemnych rozliczeń; w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z powierzchni wspólnej ukształtuje się na poziomie niższym niż przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między przychodem gwarantowanym a przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne). Z kolei w przypadku gdy przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom przychodu gwarantowanego, to Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami, która to kwota, zgodnie z umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach umowy gwarancyjnej. Dla oceny prawnopodatkowej przedstawionej czynności istotne było także to, iż wejście mechanizmu wzajemnych rozliczeń było uwarunkowane: nabyciem przez Skarżącą nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum handlowe, należących do spółki Horyzont Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie; przystąpieniem Skarżącej do umowy o zarząd nieruchomością wspólną; zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Spółką w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Skarżącej. 12. Na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego należy odpowiedzieć na pytania dotyczące opisanej umowy gwarancyjnej. Po pierwsze czy świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu umowy gwarancyjnej będzie podlegało opodatkowaniu VAT i czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu. W tym zakresie można zatem przyjąć, że Spółka miała wątpliwości co do podatku VAT należnego, z tytułu świadczenia uzyskanego od Zarządcy. Drugie pytanie dotyczyło tego, czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku naliczonego z tytułu wydatku związanego z realizacją umowy gwarancyjnej płatnego na rzecz Zarządcy. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie tych dwóch kwestii Spółka stwierdziła, że wypłata świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz Spółki pozostaje poza opodatkowaniem VAT, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ww. ustawy a jest jedynie wypłatą środków w wykonaniu zawartej umowy gwarancyjnej. Natomiast co do świadczenia na rzecz Zarządcy kwot świadczenia gwarancyjnego Spółka wskazała, iż świadczenie to jest wolne od podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 39 ustawy o VAT. W związku z czym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą jest nieprawidłowe. 13. Rozstrzygając powstały spór należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów regulujących zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawa rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji które może być uważane za świadczenie usług jedynie wtedy kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. 14. Wskazana definicja świadczenia usług realizuje zatem zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl generalnej zasady, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Ustawa o VAT nie definiuje jednak, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Przy wyjaśnieniu tego pojęcia pomocne staje się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który na tle art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), sformułował kryteria pozwalające je sprecyzować. W klasycznym i często przywoływanym wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. W późniejszym okresie do poglądu tego Trybunał odwoływał się jeszcze niejednokrotnie. Między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc wskazał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. O bezpośrednim związku pomiędzy świadczeniem a otrzymywaną zapłatą (wynagrodzeniem) Trybunał wypowiadał się także w wyrokach z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 i z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf. W pierwszym z ostatnio wymienionych orzeczeń podnosił, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. W sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. KG v. Finanzamt Neustadt Trybunał podkreślił, że aby możliwe było uznanie usług za wykonywane odpłatnie, musi istnieć bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wykonywaną usługą oraz otrzymaną zapłatą i - co więcej - dokonywana płatność musi być możliwa do wyrażenia w pieniądzu. Zestawiając poglądy wyrażone w przytoczonych wyrokach TSUE stwierdzić trzeba, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi i możliwa do wyrażenia w pieniądzu. W tym miejscu warto podkreślić, iż nie każde zaniechanie czynności lub znoszenia stanów uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia czy dana czynność, względnie brak podejmowania czynności, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Opodatkowaniu podlegają zatem tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywanie jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a co najmniej jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. 15. Mając na uwadze powyższe przepisy a także przywołane orzecznictwo sądowe Sąd uznał, iż realizowany przez strony mechanizm rozliczeń dotyczących uzgodnionego poziomu przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń komercyjnych miał charakter świadczenia usług wzajemnych. Podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Stąd też wskazanie, że strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności. Zdaniem Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, iż świadczenie realizowane na rzecz Skarżącej niepodlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze wbrew stanowisku Spółki Sąd dopatrzył się w opisanej transakcji i związanym z nim świadczeniem cech wzajemnej usługi będącej przedmiotem opodatkowania VAT. Po drugie w ocenie Sądu świadczenie realizowane przez obie strony transakcji nie można było określić jako gwarancji zwolnionej z podatku od towarów i usług. 16. Odnosząc się do pierwszego aspektu sprawy wskazać należy, że wzajemne świadczenie usług polega na tym, iż Zarządca zobowiązuje się do zapewnienia Spółce w określonym okresie odpowiedniego poziomu przychodu uzyskiwanego z tytułu wynajmu powierzchni, zatem Zarządca przyjmuje na siebie ryzyko związane z zabezpieczeniem określonego poziomu przychodów Skarżącej, w zamian Spółka zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w postaci powstałej nadwyżki (różnicy powstałej w danym okresie pomiędzy faktycznym uzyskanym przychodem a ustalonym przez Strony przychodem gwarantowanym) z tytułu wynajmu powierzchni wspólnych jak również do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartej umowy za co Skarżąca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tak więc otrzymana kwota przez Stronę Skarżącą jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia umowy gwarancyjnej i wyrażenie zgody na proponowane przez Zarządcę warunki wynikające z jej treści), a zatem świadczeniem przez niego usługi. Na podkreślenie zasługuje to, iż warunkiem zawarcia umowy dotyczącej mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonego przez strony jako umowa gwarancyjna jest przede wszystkim nabycie przez Skarżącą nieruchomości i ruchomości, przystąpienie do umowy o zarząd nieruchomością wspólną oraz zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Skarżącą w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi na rzecz Strony. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w wyniku zawartej przedmiotowej umowy dochodzi do korzyści zarówno po stronie Strony jak i Zarządcy, Skarżąca ma zagwarantowane uzyskanie środków pieniężnych na odpowiednim uzgodnionym z drugą stroną poziomie, co przyczynia się bezpośrednio do zachowania płynności finansowej Spółki, natomiast Zarządca otrzymuje korzyść w postaci wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Skarżącej w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowanymi (jest to warunek do zawarcia umowy gwarancyjnej). Można także stwierdzić, iż korzyścią po stronie Zarządcy jest także uzyskania biznesowego partnera w Polsce, posiadającego odpowiedni kapitał obrotowy, w tym w szczególności zapewnienie Zarządcy stabilności finansowej. Sąd dostrzegł także to, iż zaproponowany przez Zarządcę Skarżącej spółce mechanizm wzajemnych rozliczeń finansowych, którego istotą jest zastrzeżenie odpowiedniej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej był ściśle powiązany z umową nabycia centrum handlowego i niewątpliwie wpływał na wysokość ceny sprzedaży za tę nieruchomość. Reasumując tą część rozważań stwierdzić należy na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, iż bez względu na określenie przez strony zawartej w ramach swobody umów czynności cywilnoprawnej w sytuacji, w której istnieje wzajemność korzyść po obu stronach świadczenia a także następuje ich odpłatna realizacja możemy stwierdzić, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usługi opodatkowanej stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, iż Skarżąca wbrew stanowisku zawartemu w skardze oraz piśmie procesowym powinna uznać, iż z tytułu mechanizmu wzajemnych rozliczeń zobowiązana jest w myśl art. 106 ustawy, do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego świadczenia. 17. Odnosząc się do drugiej kwestii związanej z ustaleniem treści czynności prawnej określonej przez strony umowy jako gwarancja Sąd uznał, iż organy podatkowe, w tym również organ interpretujący stosownie do przepisu art. 199a ustawy Ord. pod. dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na potwierdzenie powyższego warto przytoczyć orzeczenie z dnia 7 września 2010 r. WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 550/10, w którym Sąd wskazał: "Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż brak jest przesłanek do uznania mechanizmu wzajemnych rozliczeń jako usługi gwarancji zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W ocenie Sądu analiza mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonego przez strony umowy jako gwarancja prowadzi do wniosku, iż świadczenia realizowane w ramach tej umowy nie możemy uznać za gwarancję w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu brak jest także przesłanek do uznania realizowanej przez strony "gwarancji" jako gwarancji związanej ze świadczeniem usługi finansowej. Podzielić w tym zakresie należy uwagi Ministra Finansów, iż umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Uregulowania dotyczące gwarancji sprzedanych rzeczy są zawarte w art. 556 § 1 ustawy kc, zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). W myśl art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Wskazać należy, iż nie wydaje się sporne, że nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia z wymianą, czy też naprawą realizowaną w ramach gwarancji, chociaż Sąd dostrzega, iż Skarżąca poszukiwała w tej stanowiącej dalszą część uprzednio wykonanego świadczenia - zdarzenia pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT. Trudno jednakże na tle opisanego przez Skarżącą mechanizmu wzajemnych rozliczeń określanych jako umowa gwarancyjna przyjąć, iż nie jest ona dodatkową odrębną, odpłatną usługą towarzyszącą umowie sprzedaży. Odnosząc się natomiast do określenia usługi "gwarancji" jako usługi o charakterze finansowym wskazać należy, iż zgodnie z piśmiennictwem określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwolnienie dla usług udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług pośrednictwa w zakresie tych usług oraz usług zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112. Obejmuje on zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. Zgodnie z artykułem 13(B) (d)-(1)(6) VI Dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 pkt b), pkt c) Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określającym zwolnienia przedmiotowe zwolnieniu od podatku podlegają usługi sektora bankowego i usługi finansowe. Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie unijnych przepisów statystycznych usługi tego sektora obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. W związku z tym należy uznać, iż wszelkie inne czynności, niewymienione w zwolnieniach przedmiotowych nawet jeżeli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych powyżej przepisów Dyrektyw. Sąd wskazuje także, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT reguluje zwolnienie podatkowe, którego wykładnia nie może być wykładnią rozszerzającą. W ocenie Sądu wypłata przez Skarżącą kwot w ramach mechanizmu wzajemnych rozliczeń określonych przez strony jako gwarancja nie nosi cech świadczenia gwarancyjnego wypłacanego na skutek wad rzeczy sprzedanej, czy też nieprawidłowego wykonania lub niewykonania zawartej umowy. Nie stanowi także usługi finansowej zwolnionej od podatku. W konsekwencji przyjąć należy, iż wypłata ta stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 18. Konkludując stwierdzić należy, iż rację miał Minister Finansów w wydanej interpretacji, iż umowa zawierająca mechanizm wzajemnych świadczeń określona przez jej strony jako "umowa gwarancyjna" określonego poziomu przychodów nie stanowi świadczenia pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT jako gwarancja realizowana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Przedmiotowa umowa "gwarancji" określonego przychodu nie jest także rodzajem usługi o charakterze finansowym zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług. 19. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.