III SA/Wa 1160/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 grudnia 2007r. T. Sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której zadeklarowała podatek w kwocie 52.500,00 zł. Podatek został zapłacony w dniu 12 grudnia 2007r. W dniu 20 grudnia 2007r. T. Sp. z o.o. wpłaciła kwotę 185.609,14 zł tytułem zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kwotę 396,86 zł tytułem odsetek naliczonych od ww. zaległości, a w dniu 21 grudnia 2007r. - kwotę 65,86 zł. Łącznie tytułem podatku od umowy pożyczki zawartej w dniu 30 listopada 2007r. T. Sp. z o.o. wpłaciła kwotę 238.175,00 zl, a tytułem odsetek za zwłokę - kwotę 396,86 zł. W dniu 2 stycznia 2008r. T. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 238.175.00 zł Wnioskiem z dnia 15 lipca 2010r. T. Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175,00 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz naliczenie stosownego oprocentowania. W dniu 24 września 2010r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji PCC-3, w której wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175,00 zł z tytułu zawarcia w dniu 30 listopada 2007r. umowy pożyczki z udziałowcem. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 201 lr., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość T. Sp. z o. o. z możliwością zawarcia układu. Pismem z dnia 17 marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelność do masy upadłości T. Sp. z o. o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2008r., grudzień 2009r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r. w kwocie należności głównej 86.399,00 zł i odsetek 1.692,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego T. Sp. z o.o. z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1959/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011r. Decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011r. i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował syndyka masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, dalej jako Syndyk o zaliczeniu z nadpłaty w wysokości 238.572,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 130.294,00 zł, wynikającej ze złożonej w dniu 24 września 2010r. korekty deklaracji PCC-3 za listopad 2007r., kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w następujący sposób: • za wrzesień 2008r. kwotę 121,00 zł na należność główną, • za grudzień 2009r. kwotę 45.00 zł na należność główną, • za marzec 2010r. kwotę ł.247.00 zł na należność główną, • za czerwiec 2010r. kwotę 510,00 zł na należność główną • za wrzesień 2010r. kwotę 41.997,00 zł na należność główną, • za grudzień 2010r. kwotę 42.479,00 zł na należność główną. Pozostałą kwotę nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem zwrócono Syndykowi na rachunek bankowy. Na powyższe postanowienie Syndyk złożył w dniu 10 stycznia 2013r. zażalenie wnosząc o uwzględnienie zażalenia i uchylenie w całości lub zmianę zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zwrot całości nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) art. przepisu art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 343 ust. 1 i art. 344 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez podjęcie próby zainkasowania po dacie ogłoszenia upadłości podatku należnego za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości podatnika, - art. 120 - 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), przez wydanie postanowienia bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w sprawie, czego wynikiem było wydanie postanowienia rażąco sprzecznego z obowiązującym prawem. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] października 2012r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175,00 zł i umarzającej postępowanie w sprawie, Skarb Państwa stał się dłużnikiem masy upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Zatem, zdaniem Strony, zaliczenie zaskarżonym postanowieniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest niedopuszczalne w świetle art. 95 i art. 96 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto wskazał, że pismem z dnia 17 marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa, które uznane zostały w wysokości 88.091,00 zł, w tym 86.399,00 zł należności głównych w kategorii 3 zaspokojenia i nie mogą być zaspokojone inaczej niż poprzez podział środków uzyskanych przez syndyka w toku likwidacji majątku masy upadłości. Zdaniem Strony próba spłaty wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym jest rażącym naruszeniem przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a samo jej podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji narusza przepisy art. 120 -122 O.p. Podkreślił, że od dnia ogłoszenia upadłości, zasady regulowania zobowiązań, w tym kosztów postępowania nie wyłączając podatków oraz wierzytelności powstałych zarówno przed jak i po dniu ogłoszenia upadłości, regulują przepisu prawa upadłościowego, w szczególności art. 342 i dalsze, stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie, została ujawniona nadpłata w kwocie 238.572.00 zł (w tym nienależnie wpłacone odsetki w kwocie 397,00 zł), od której naliczono oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Organ wskazał, iż skoro w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2007r. na T. Sp. z o.o. ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za wrzesień 2008r., grudzień 2009r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r., to przedmiotowa nadpłata podlegała - zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 O.p. z urzędu zaliczeniu na poczet tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaległości podatkowe zgłoszone na listę wierzytelności, co do których nie skorzystano z możliwości potrącenia (zaliczenia - na gruncie przepisów podatkowych) realizowane są zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 342 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zasada ta dotyczy również zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ogłoszenia upadłości, które stanowią w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowe i naprawcze - koszty postępowania upadłościowego. Zdaniem Organu przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, na podstawie których prowadzone jest postępowanie upadłościowe T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, mają charakter przepisów szczególnych (lex specialis) w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy Ordynacja podatkowa. Zaspokojenie z masy upadłości należności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlega - od dnia ogłoszenia upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej - regułom wynikającym z tych przepisów, z wyłączeniem instytucji prawa podatkowego. Tym samym należności istniejące na dzień ogłoszenia upadłości i zgłoszone przez organ podatkowy na podstawie art. 239 i art. 240 Prawo upadłościowe i naprawcze podlegają co do zasady, zaspokojeniu z masy upadłości, a kolejność ich zaspokojenia musi następować według reguł określonych w przepisie art. 342 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnościami, w stosunku do których organ podatkowy skorzystał z możliwości zaliczenia na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za wrzesień 2008r., grudzień 2009r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r., nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2007r. powstałej w dniach 12 i 20 grudnia 2007r.. a zatem przed dniem ogłoszenia upadłości (upadłość T. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu Sąd Rejonowy dla K., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił postanowieniem z dnia [...] stycznia 201 lr., sygn. akt [...], a następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego - na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego). Organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 76a § 2 O.p. dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości. ma charakter deklaratoryjny. Zaliczenie nadpłaty podatku następuje z mocy prawa, z chwilą wystąpienia przesłanek zaliczenia tj. równoczesnego wystąpienia u podatnika nadpłaty podatku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zaliczenie części nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2007r. w kwocie 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za wrzesień 2008r. grudzień 2009r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r. zostało dokonane przed dniem ogłoszenia upadłości, a nie z datą wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] grudnia 2012r. Organ pierwszej instancji przyjął daty 12 i 20 grudnia 2007r. (dokonanie wpłat przez T. Sp. z o.o. na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych) za dzień zaliczenia części nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Wyjasnił, iż zarówno nadpłata jak i zobowiązania, na poczet których zaliczono część nadpłaty powstały przed ogłoszeniem upadłości T. Sp. z o.o. Również wniosek o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty złożono przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie tych zobowiązań w dacie z jaką następuje zaliczenie, to od tego momentu zobowiązanie podatkowe nie istnieje i tym samym nie istnieje zaległość z tytułu tego zobowiązania. W ocenie Organu jeżeli nadpłata w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości, postanowienie o zaliczeniu tej nadpłaty może być wydane już po ogłoszeniu upadłości podatnika, z uwagi na informacyjne znaczenie postanowienia. Gdyby zaległości podatkowe istniały w dacie ogłoszenia upadłości, nie mogłyby być dochodzone poza postępowaniem upadłościowym, bez względu na to czy wierzyciel zgłosił je w tym postępowaniu, czy też tego nie uczynił. Podkreślił, iż skoro zaległości te nie istniały, gdyż zostały zaspokojone poprzez zaliczenie nadpłaty zanim ogłoszono upadłość, wydanie postanowienia potwierdzającego dokonane zaliczenie już po ogłoszeniu upadłości nie narusza przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W zwiazku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na zaliczeniu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. z nadpłaty w podatku w wysokości 238.572,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 130,294,00 zł, kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za wrzesień 2008r., grudzień 2009r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r. - było prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa) kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, która powstała w dniach: 12 grudnia 2007 r., 20 grudnia 2007 r. oraz 21 grudnia 2007 r. pomimo, że w ww. dniach nie istniało zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji w dniu powstania nadpłaty (12 i 20 grudnia 2007r.) nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu w całości na rzecz skarżącego albowiem skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, - art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa) kwoty 86.399.00 zł (słownie: osiemdziesiąt sześć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zaspokojenie powinno zostać dokonane w trybie art. art. 236 w zw. z 342 tej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zwana dalej. ustawą), - art. 76a § 2 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet nieistniejących w dniu powstania nadpłaty i/lub złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - zaległości podatkowych skarżącego tj. w dniu 12 i 20 grudnia 2007 r., - art. 120 i 121 Ordynacji poprzez brak działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z prawem i z naruszeniem zasadny działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji brak dokonania zwrotu z urzędu nadpłaty na rzecz skarżącego, - art. 230 w zw. z art. 342 Ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne przyjęcie, że dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową jest możliwe z wyłączeniem procedury zgłoszenia wierzytelności i zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego poprzez zgłoszenie wierzytelności Sędziemu-Komisarzowi w odniesieniu do należności publicznoprawnych (danin publicznych), - art. 95 i 96 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po prawomocnym uchyleniu zobowiązania podatkowego Skarżącego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. pomimo, że możliwość dokonania potrącenia jest wyłączone po zgłoszeniu wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, a wierzytelność została zgłoszona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 17 marca 2011 r. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień 12, 20 oraz 21 grudnia 2007r. (ewentualnie 15 lipca 2010r.) i jedynie z tymi dniami możliwe jest dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Syndyka w tych dniach nie istniało zobowiązanie skarżącego uzasadniające dokonanie zaliczenia nadpłaty zgodnie z art. 76 § 1 o.p. zatem wobec braku zobowiązań podatkowych w dniu powstania nadpłaty (ewentualnie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) organ podatkowy winien dokonać zwrotu z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Podniósł, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zatem po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z przewidzianej w art. 76 § 1 O.p. instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - wierzytelności upadłościowych. Zdaniem Syndyka z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział funduszy masy upadłości i instytucja potrącenia, do której odwołuje się art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie może być utożsamiana z instytucją zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o której mowa w art. 76 § 1 O.p. Syndyk powołał się na treść art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników, o których mowa w art. 62 i następnych cyt. ustawy. Wskazał, że wierzytelności upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstałe przed ogłoszeniem upadłości wchodzą niewątpliwie w skład masy upadłości i podlegają zaspokojeniu w kategorii drugiej zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Syndyk podkreślił, że w świetle powyższego nie jest możliwe dochodzenie należności publicznoprawnych powstałych przed ogłoszeniem upadłości na drodze zaliczenia w trybie art. 76 O.p. Wskazał, że organy podatkowe nie działały na podstawie i w granicach prawa, a tym bardziej w sposób budzący zaufanie skarżącego, czym uchybiono zasadzie praworządności określonej w art. 120 O.p.oraz zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. oddalenie podtrzymujac stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a O.p. lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 §1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. W komentowanym przepisie zostały więc określone zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. I tak, organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe na poczet których wnosi o jej zaliczenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Może się jednak zdarzyć, że zaliczenie nadpłaty w dniach wymienionych w art. 76a § 2 O.p. w ogóle nie będzie możliwe. Sytuacja taka zaistnieje, gdy zaległość powstanie już po powstaniu nadpłaty (co ma miejsce w niniejszej sprawie). W takim wypadku zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s 447). Prezentowane powyżej stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono tam pogląd, że nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01, system informacji prawnej Lex nr 80882, oraz z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2542/04, system informacji prawnej Lex nr 154794). Inaczej mówiąc, organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty, jeśli występuje zaległość podatkowa i to ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 §1 O.p., wydaje postanowienie na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Nie budzi przy tym wątpliwości, że co do zasady po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w O.p., a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. W myśl art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 Prawa upadłościowego). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 Prawa upadłościowego. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (z uwzględnieniem tego co powiedziano wyżej o zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości powstałych później niż nadpłata), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Należy przy tym zauważyć, że obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia (w tym zakresie) co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. Wierzytelność, z tytułu nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej, z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowi wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości podatnika u którego nadpłata powstała. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe w żaden sposób nie tamują obowiązku organu podatkowego przewidzianego art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., ani też nie wyłączają działania przepisu art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy i jego skutku przewidzianego art. 59 § 1 pkt 4 O.p., w sytuacji, gdy zdarzenie decydujące o momencie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, wystąpiło przed datą upadłości (art. 52 ustawy Prawo upadłościowe). Twierdzenie, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specjalis w stosunku do przepisów O.p. znajduje uzasadnienie tylko w zakresie w jakim przewiduje to pierwsze z powołanych ustaw (art. 1 ustawy Prawo upadłościowe). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność (akt) nie została wyłączona przepisami ustawy prawo upadłościowe. Z przepisów O.p. dotyczących zaliczenia przedmiotowej nadpłaty w sposób określony w art. 76 w związku z art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego (w tym w art. 165 tej ustawy), nie wynika by wydanie postanowienia w rozstrzyganej sprawie wymagało wszczęcia, a tym samym i prowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym podatkowego. Wydając, z urzędu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy stwierdza jedynie fakt istnienia nadpłaty i zaległości podatkowej strony w określonej dacie oraz fakt ich wygaśnięcia (kompensaty poprzez "zaliczenie") w określonej wysokości. Postanowienie to stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym dniu. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości (bądź nabytych później), a przez to nie dotyczą wierzytelności (należności), które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy przy tym zauważyć, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, żądany przez Skarżącego zwrot nadpłaty mimo istnienia zaległości podatkowej, stanowiłby naruszenie obowiązującego prawa (art. 76 O.p.). Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, iż jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie dotyczy sprawy upadłościowej ani nie ma wpływu na toczące się w tej sprawie postępowanie w sytuacji, gdy stwierdza fakt, zaistniały przed wszczęciem tego postępowania skutkujący wygaśnięciem danej wierzytelności (długu) przed dniem ogłoszenia upadłości. Powołane przepisy nie stanowią o uprawnieniach organu podatkowego lecz o jego obowiązkach. Odnosząc się do powołanych w skardze strony skarżącej orzeczeń sądów należy stwierdzić, że dotyczyły one konkretnych spraw w stanach faktycznych i prawnych w istocie odmiennych od rozstrzyganej, a nadto, iż Sąd – z powodów wyżej przedstawionych - nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 471/08, zgodnie z którym "wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne". W konsekwencji Sąd, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.