I SA/Bk 368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi A. F. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z [...].08.2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2013 r. nr [...] w sprawie zaliczenia A. F. Sp. z o.o. Spółce komandytowo-akcyjnej w M. (dalej jako "Spółka") wpłaty z [...] sierpnia 2012 r. w wysokości 137.890 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 81.954,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 55.935,50 zł. Rozpatrując sprawę na skutek zażalenia złożonego przez Spółkę, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] maja 2007 r. (doręczonym [..] maja 2007 r.) wszczął z urzędu wobec Spółki (wówczas pod nazwą "A. G. D." Spółka z o.o. w S.) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] organ ten określił Spółce: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 606.834 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1 .351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 584.193 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł; oraz ustalił 2) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 223.394 zł. Decyzją z [...] listopada 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uchylił natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie. Wyrokiem z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił obie powyższe decyzje. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2012 r. nr [...] określił Spółce za październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.040.517 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.017.876 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł. Mając na względzie fakt, iż kwota nadwyżki VAT wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. została zwrócona 25 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy Spółki, w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstała zaległość podatkowa w wysokości 310.963 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że na poczet tej zaległości 3 sierpnia 2012 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 137.890 zł. Wpłata ta została rozliczona postanowieniem nr [...] wydanym [...] lutego 2013 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 81.945,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 55.935,50 zł, naliczonymi od dnia nienależnego zwrotu nadwyżki VAT za październik 2006 r., tj. od 25 stycznia 2007 r. do dnia wpłaty. Rozpatrując zażalenie na postanowienie nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Organ przeanalizował treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od 4 stycznia 2008 r. do 2 grudnia 2011 r. Termin ten biegnie dalej od 3 grudnia 2011 r. (4 stycznia 2008 r. Spółka wniosła do Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r. Prawomocny odpis wyroku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11 został doręczony organowi II instancji 2 grudnia 2011 r.). W ocenie organu, powyższe oznacza, że termin przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług Spółki za październik 2006 r. upływa z dniem 31 października 2015 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte 9 maja 2007 r. Decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] doręczono w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu, a mianowicie 9 sierpnia 2007 r. Za ww. czas prowadzenia postępowania podatkowego należy zatem zdaniem organu naliczyć odsetki za zwłokę. W związku z tym, że decyzja organu I instancji z [...] sierpnia 2007 r. została uchylona wyrokiem Sądu z 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócił uwagę na przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidujący, że nienaliczanie odsetek za zwłokę nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Nie można zarzucić mu przewlekłości, opieszałości czy zaniechania. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie 3 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Postępowanie podatkowe zostało prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie. Nie bez znaczenia jest również konieczność respektowania uprawnień stron postępowania (m.in. przesunięcia terminów przesłuchań, ponowne wezwania). Organ odwoławczy stwierdził, że po zwróceniu w dniu 9 grudnia 2011 r. akt należało przede wszystkim zweryfikować dołączone przez Spółkę do odwołania z 24 sierpnia 2007 r. nowe dowody, z uwzględnieniem zaleceń Sądu. Przedmiotem analizy były transakcje zestawione w trzech załącznikach do uchylonej decyzji, łącznie w około 782 pozycjach, przy czym transakcje, co do których stwierdzono przekroczenie terminu płatności udokumentowano 382 fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, pismem z [...] stycznia 2012 r. (doręczonym 23 stycznia 2012 r.) oraz pismem z [...] lutego 2012 r. (doręczonym 14 lutego 2012 r.) organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia. Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z [...] stycznia 2012 r., z [...] lutego 2012 r. i [...] lutego 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał 113 świadków, co stanowi ponad 91 % wskazanych dostawców, natomiast w przypadku pozostałych osób (11 dostawców) czynności tych nie przeprowadzono, a przyczyną tego był m.in.: pobyt osób za granicą, niezgłoszenie się na wezwanie, nieodebranie wezwania, choroba, śmierć. Niektórych świadków wezwano do P. Urzędu Skarbowego w B., jednakże z uwagi na miejsce zamieszkania znacznie oddalone od tut. organu podatkowego, jak i znajdujące się na terenie innych województw, niezbędne było zwrócenie się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie czynności przesłuchania tak dużej liczby świadków związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, polegającymi m.in. na ustaleniu adresów poszczególnych osób (co prawda poproszono Spółkę o podanie adresów, jednakże wymagały one weryfikacji) i właściwych dla nich miejscowo organów podatkowych, przygotowaniu wezwań do osobistego zgłoszenia się oraz pism do organów podatkowych, przyporządkowaniu do poszczególnych dostawców faktur, co do których stwierdzono przekroczenie terminów płatności, a także zawiadomieniu we właściwym terminie osoby reprezentujące Spółkę pod wskazany w W. adres. Czynności te, począwszy od wysłania wezwań, pism do innych organów podatkowych, po dokonanie przesłuchania ostatniego świadka, trwały od 14 lutego 2012 r. (wezwanie do świadka) do 5 czerwca 2012 r. (protokół z przesłuchania). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że opóźnienie w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z [...] listopada 2007 r. spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Tak więc opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem należy naliczyć za ten okres odsetki za zwłokę. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spowodowałoby to objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, a w konsekwencji błędne naliczenie przedmiotowych odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji. Pełnomocnik podniosła, że nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę w sposób za okres od dnia zwrotu nadwyżki VAT za październik 2006 r. na rzecz Spółki, tj. od 25 stycznia 2007 r. do dnia dokonania wpłaty przez Spółkę z uwagi na pięcioletni okres trwania postępowania podatkowego. Zdaniem autorki skargi termin, o którym mowa w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem I instancji. W skardze wskazano, że zachowanie Spółki w toku postępowania było zgodne z prawem i miało na celu wyłącznie ochronę jej słusznych interesów. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane jako powód przewlekłości postępowania. Spółka nie zgodziła się ponadto, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie pełnomocnik Spółki, prawidłowym sposobem naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie jest sposób opierający się na zastosowaniu art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc naliczenie odsetek wyłącznie za okresy: od dnia 25 stycznia 2007 r. - data dokonania zwrotu VAT za październik 2006 r. na rzecz Spółki do 8 maja 2007 r. - dzień poprzedzający doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za październik 2006 r. oraz od dnia 31 lipca 2012 r. - data doręczenia Spółce decyzji do dnia 3 sierpnia 2012 r. - data wpłaty kwoty zaległości na rachunek urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w kontekście zaliczenia wpłaty Spółki z 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi m.in. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Kolejny wyjątek to regulacja art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Wskazany przepis art. 139 § 3 stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie do art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres trwania postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek zbadania z urzędu, czy okoliczności wskazane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzą w sprawie. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji należy łączyć. W tym zakresie należy podzielić argumentację zaprezentowaną w wyroku WSA w Krakowie z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1491/11 (LEX nr 1150192). Sąd ten wskazał, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy pierwszej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie poglądu, zakładającego liczenie tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Takiego wniosku z treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wyciągnąć nie można. Dokonując wykładni tego przepisu nie można zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art.54 § 3 art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia. Trzeba zauważyć, że przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Pierwsza przerwa w naliczaniu odsetek uregulowana jest w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - za cały ten okres. Drugi okres nienaliczania odsetek jest związany z przekazywaniem akt podatkowych wraz z odwołaniem, przez organ podatkowy pierwszej instancji do organu odwoławczego. Okres nienaliczania odsetek odpowiada zwłoce, w jakiej organ pozostaje w przekazaniu akt podatkowych - od dnia następującego po upływie 14 dniowego terminu z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, do czasu otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Następny okres nienaliczania odsetek związany jest z postępowaniem odwoławczym. Nie nalicza się odsetek za okres opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy - art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analiza ww. przepisów prowadzi do prostego wniosku, iż w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest to okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do 14. dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Drugi okres obejmuje termin, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęciem przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek albowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 394/12 (LEX nr 1302729) oraz z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 383/11 (LEX nr 1081386) stwierdzając, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ma na celu bowiem mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze przywołaną argumentację, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela odmiennego poglądu nakazującego sumowanie okresów trwania postępowania przed organem I instancji, wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 18 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1038/03. Reasumując, zdaniem Sądu, przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji. W analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte 9 maja 2007 r., zaś decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2007 r. doręczono 9 sierpnia 2007 r., czyli w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu. Za wskazany czas prowadzenia postępowania podatkowego należało naliczyć odsetki za zwłokę, nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odwołanie Spółki od ww. decyzji wraz z aktami sprawy przekazano do Izby Skarbowej w B. w dniu 6 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozstrzygnął je decyzją z [...] listopada 2007 r., która została doręczona 3 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchybił zatem terminowi z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Ww. decyzje organu pierwszej instancji i organu odwoławczego zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 280/11. Akta sprawy zostały zwrócone Naczelnikowi P. Urzędu Skarbowego w B. 9 grudnia 2011 r., a ponowna decyzja tego organu z [...] lipca 2012 r. została doręczona 31 lipca 2012 r. W związku z tym nastąpiło przekroczenie 3-miesięcznego terminu prowadzenia podstępowania przez organ pierwszej instancji. W sprawie należało zatem ocenić zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowań - przed Dyrektorem Izby Skarbowej w B. zakończonego decyzją z [...] listopada 2007 r. oraz Naczelnikiem P. Urzędu Skarbowego w B. rozstrzygniętego decyzją z [...] lipca 2012 r., w kontekście przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie trzeba wskazać, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przechodząc do oceny zasadności przedłużenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (zakończonego decyzją z [...] listopada 2007 r.) należy stwierdzić, że wynikało ono z przyczyn niezależnych od organu. Z analizy akt wynika, że wskazane przedłużenie postępowania spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz przedstawieniem zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Wiązało się to bowiem z koniecznością dokonania dopiero przez organ drugiej instancji oceny znaczenia tychże dowodów i zarzutów dla rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie Spółka dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2007 r. przedłożyła nowe dowody w postaci przykładowych aneksów (86 szt.) i umowy (1 szt.), zawartych z rolnikami odnośnie przedłużenia terminów płatności. Zgodzić się należy z organami, że przedłożenie kompletnych (wszystkich) dowodów, którymi dysponował podatnik już na etapie kontroli przyczyniłoby się do szybszego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Z tego uprawnienia Spółka skorzystała jednak dopiero na etapie odwołania. Konieczność zapoznania się z nowym materiałem dowodowym oraz jego analiza spowodowało, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu do załatwienia odwołania. Nie mniej jednak opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, należało zatem naliczyć odsetki za ten okres. Analizując przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. zakończonego decyzją z [...] lipca 2012 r. przedstawiony w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rozliczenia spółce podatku od towarów i usług za październik 2006 r. miała złożony charakter. Organ prowadzący postępowanie był związany zaleceniami WSA w Białymstoku zawartymi w wyroku z 4 października 2012 r. Sąd wskazał tam na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności przesłuchania stron umów, z którymi Spółka zawierała aneksy w celu przedłużenia terminu płatności za produkty rolne. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. po otrzymaniu akt podjął działania mające na celu zweryfikowanie dołączonych przez Spółkę do odwołania z 24 sierpnia 2007 r. nowych dowodów, z uwzględnieniem zaleceń WSA. Jak wskazano, przedmiotem analizy były transakcje zestawione w trzech załącznikach do uchylonej decyzji, łącznie w około 782 pozycjach, przy czym transakcje, co do których stwierdzono przekroczenie terminu płatności udokumentowano 382 fakturami. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji dwukrotnie zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących przedłużenia terminu zapłaty należności z faktur VAT RR (pisma z [...] stycznia 2012 r. i [...] lutego 2012 r.). Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z: [...] stycznia 2012 r., [...] lutego 2012 r. i [...] lutego 2012 r. Na podstawie danych uzupełnionych wyjaśnieniami Spółki organ sporządził zestawienie rolników, z którymi Spółka zawarła transakcje, w stosunku do których stwierdzono przekroczenie terminu zapłaty należności z informacjami o przedłożeniu przez Spółkę aneksu lub umowy w sprawie przedłużenia terminu zapłaty należności. Uzyskane informacje umożliwiły podjęcie czynności mających na celu przesłuchanie wskazanych przez Spółkę rolników. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał 113 świadków. W stosunku do pozostałych osób (11 dostawców) czynności tych nie udało się przeprowadzić. Część świadków przesłuchano w siedzibie P. Urzędu Skarbowego w B., jednakże z uwagi na odległe miejsce zamieszkania szeregu osób, konieczne było zwrócenie się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań (26 organów podatkowych). Przeprowadzenie czynności przesłuchania takiej liczby świadków związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, jak np. ustalenie adresów świadków i właściwych miejscowo organów podatkowych, przygotowanie wezwań oraz pism do organów podatkowych, przyporządkowanie faktur, co do których stwierdzono przekroczenie terminów płatności, a także zawiadomienie Spółki. Wszystkie te czynności trwały od 14 lutego 2012 r. do 5 czerwca 2012 r. W dniu 16 kwietnia 2012 r. przesłuchano również B. A., który zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, dokonywał uzgodnień w zakresie przedłużenia terminu płatności. Przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w wydaniu decyzji z [...] lipca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Organ pierwszej instancji w tym okresie podjął i przeprowadził czynności mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami WSA z wyroku z 4 października 2012 r. Czynności te zostały odpowiednio przygotowane i sprawnie przeprowadzone. Polegały one przede wszystkim na przesłuchaniu znacznej liczby świadków, zamieszkałych na obszarze kilku województw. Oprócz P. Urzędu Skarbowego w B., zostało do nich zaangażowanych wiele innych organów podatkowych. Trzeba podkreślić, że na czynność przesłuchania składało się dużo czynności przygotowujących. Organ był też zobowiązany uwzględnić uprawnienia strony wynikające z Ordynacji podatkowej, co wiązało się z koniecznością zastosowania odpowiednich terminów. Nie ma jednakże podstaw, by zarzucać, że okres prowadzenia postępowania podatkowego nie został przez organ pierwszej instancji odpowiednio i racjonalnie wykorzystany. Przedstawione zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia, daje podstawy do stwierdzenia, że podejmowane one były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy, nie uchybiając przy tym uprawnieniom strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie przerzuciły odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji na Spółkę. Artykuł 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi dwie przesłanki, przy spełnieniu których przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje zastosowania. Po pierwsze ma to miejsce, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. To właśnie ta druga przesłanka, zdaniem organów miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie zarzucały one natomiast, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Wskazując, że opóźnienie w wydaniu decyzji związane było z wniesieniem przez Spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, organy stwierdziły, że wiązało się to z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To zaś, ze względu na znaczny zakres materiału dowodowego musiało skutkować wydłużeniem tego postępowania. Organy nie obarczały Spółki winą za to, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego skorzystała z uprawnienia do złożenia nowych dowodów. W takim przypadku należy jednak liczyć się z konsekwencjami takiego działania dla prowadzonego na danym etapie postępowania podatkowego. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 54 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej przyczyn, sposób zaliczenia przez organ pierwszej instancji wpłaty z 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę jest, zdaniem Sądu, prawidłowy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).