III SA/Wa 1346/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca (wnioskodawca, Spółka) – A. S.A. z siedzibą w W., 7 grudnia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest jednym z wiodących towarzystw ubezpieczeniowych na rynku polskim według udziału w rynku i wartości aktywów. Spółka zajmuje 4 pozycję wśród ubezpieczycieli na życie w Polsce pod względem przypisu składki. Przedmiotem jej działalności jest prowadzenie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i pośredniej (reasekuracyjnej) w zakresie ubezpieczeń na życie, w dziale 1 według załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Działalność towarzystwa koncentruje się na ubezpieczeniach na życie, produktach oszczędnościowych i inwestycyjnych. Ponadto Spółka działa w segmencie ubezpieczeń wypadkowych i zdrowotnych. Spółka należy do G.(dalej: Grupa), która utworzyła Europejskie [...] pod nazwą: M. (dalej: E.) z siedzibą w Irlandii, na podstawie umowy z dnia 8 listopada 2011 r. o utworzeniu E. (E.), sporządzonej zgodnie z art. 5 rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: Rozporządzenie). E. świadczy usługi na rzecz członków zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej pod nazwą: M. z dnia 21 marca 2012 r. (dalej: Umowa), gdzie zostały wyszczególnione m.in. obszary w których mają być świadczone przedmiotowe usługi oraz wskazane metodologie alokacji kosztów, które mogą być użyte jako najwłaściwsze w odniesieniu do świadczonych usług. Zgodnie z istotą funkcjonowania E. oraz na podstawie Umowy o utworzeniu E.. poszczególni członkowie mogą być obciążani wyłącznie kosztami ponoszonymi przez E. w związku ze świadczeniem przez E. usług na ich rzecz, bez zastosowania marży. Obciążanie poszczególnych członków E. kosztami ponoszonymi przez E. następuje w oparciu o szczegółowo określone klucze alokacji kosztów umożliwiające przypisanie poszczególnym członkom E. kosztów usług świadczonych na ich rzecz przez E.. W polskim prawodawstwie instytucję europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych reguluje ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. 2006 Nr 62, poz. 551 zc zm.: dalej: Ustawa o E.). która reguluje rejestrację i niektóre zasady organizacji europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, w zakresie nieuregulowanym w Rozporządzeniu. E. zostało utworzone w oparciu o zasady ustalone w przedmiotowym Rozporządzeniu i spełnia wszystkie wymogi określone prawem. E. ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Do E. przystąpił szereg podmiotów należących do G. z poszczególnych krajów europejskich. Także Spółka przystąpiła do E. jako członek podpisując Deklarację przestrzegania warunków Umowy (D.) z dnia 27 marca 2012 roku. W Umowie podmioty będące członkami E. zgodnie postanowiły, że ugrupowanie E. jest utworzone zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego oraz prawem Unii Europejskiej w celu świadczenia na rzecz członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez poszczególnych członków usług kwalifikowanych, tzn. usług które są zwolnione z opodatkowania VAT (tutaj : usługi ubezpieczeniowe) lub takich usług w zakresie których członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT (zgodnie z regulacją określoną w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE) w zakresie sprzedaży ubezpieczeń wszystkich grup ryzyka. Umowa o utworzeniu E. stanowi, że działalność E. jest oparta na zasadzie non-profit i na tej podstawie, zgodnie z postanowieniami Umowy, wszystkie koszty i wydatki E. obciążają jego Członków, jako dokładny zwrot przez każdego Członka jego udziału w kosztach i wydatkach E.. E. zostało powołane w celu wspierania działalności gospodarczej jego członków, poprzez świadczenie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania prowadzonej przez członków E. działalności ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT oraz ograniczania kosztów działalności poprzez optymalizację wykorzystania zasobów przy realizacji wspólnych europejskich projektów. Zgodnie z Umową E. może świadczyć na rzecz swoich członków szereg różnego rodzaju usług związanych z prowadzoną przez członków E. działalnością ubezpieczeniową takich jak w szczególności: usługi aktuarialne, usługi związane z likwidacją szkód i administrowaniem polisami, usługi marketingowe związane z promowaniem usług ubezpieczeniowych świadczonych przez członków E., usługi zarządzania zasobami ludzkimi, usługi informatyczne związane z narzędziami (systemami) informatycznymi wykorzystywanymi w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych, usługi zarządzania aktywami, usługi zarządzania produktami ubezpieczeniowymi oraz rozwoju produktów ubezpieczeniowych, inne usługi związane z prowadzoną przez członków E. działalnością ubezpieczeniową. Spośród usług jakie są świadczone przez E. na rzecz swoich członków Spółka zdecydowała się skorzystać z następujących usług: 1. Usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II.; 2. Usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe); 3. Usługi aktuarialne: 4. Usługi informatyczne; Wsparcie przy wdrażaniu Dyrektywy Solvency II. Istotą świadczonych przez E. usług wsparcia przy wdrażaniu Dyrektywy Solvency II jest udzielenie Spółce wsparcia przy podejmowanych przez Spółkę działaniach mających na celu dostosowanie przez Spółkę prowadzonej przez nią działalności ubezpieczeniowej do wymogów Solvency II. Solvency II jest dyrektywą Unii Europejskiej regulującą wymogi kapitałowe jakie muszą spełniać zakłady ubezpieczeniowe. Celem Dyrektywy Solvency II. jest zapewnienie posiadania przez zakłady ubezpieczeniowe wystarczającej ilości i jakości kapitału oraz skutecznych systemów zarządzania ryzykiem. Dyrektywa Solvency II nakłada na zakłady ubezpieczeniowe szereg wymogów w trzech zasadniczych filarach: i) ocena ryzyka zakładu ubezpieczeń, ii) zarządzanie ryzykiem zakładu ubezpieczeń, iii) raportowania ryzyka zakładu ubezpieczeń. Spełnienie powyższych wymogów związane jest z koniecznością wdrożenia przez zakłady ubezpieczeń rozwiązań umożliwiających odpowiednie określanie wartości aktywów, pasywów i kapitału zakładów ubezpieczeniowych, nadzór nad ryzykiem ponoszonym przez zakłady ubezpieczeń, czy też raportowanie dla celów nadzorczych określonych informacji o stanie finansowym zakładu ubezpieczeń. Dyrektywa Solvency II ma fundamentalne znaczenie dla funkcjonowania firm ubezpieczeniowych w UE. Działalność firm ubezpieczeniowych, które nie będą przestrzegały regulacji dyrektywy Solvency II. U będzie uznana za prowadzoną nielegalnie. Dlatego też koszty poniesione w celu wdrożenia Solvency II są bezpośrednio konieczne dla członków E.. Implementacja wymogów S. wymaga działań niemal w każdym obszarze funkcjonowania Spółki. Konieczne jest współdziałanie zespołu wysokiej klasy specjalistów łączących wiedzę zarówno z zakresu funkcji aktuarialnych jak również biznesowych w odniesieniu do produktów ubezpieczeniowych, czyli też z zakresu informatyki. Solvency II wymaga wdrożenia wyspecjalizowanych narzędzi informatycznych. wypracowania aktuarialnych modeli monitorowania oraz procedur szczegółowo regulujących poszczególne procesy. W Grupie M. szereg zadań związanych z wdrażaniem wymogów Dyrektywy Solvency II wykonuje EUIG świadcząc w tym zakresie odpowiednie usługi wsparcia na rzecz członków EUIG. Wdrożenie wymogów nakładanych na zakłady ubezpieczeń przez Dyrektywę Solvency II jest realizowane w M. poprzez rozwój standardowego zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez wszystkie firmy ubezpieczeniowe z Grupy w całej Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez E. w zakresie wsparcia przy wdrażaniu regulacji Dyrektywy Solvency II polegają w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych dla spełnienia wymogów wynikających z tej Dyrektywy, w tym unifikację standardów sprawozdawczo -raportowych poszczególnych spółek Grupy np. poprzez ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu finansowo-księgowego pozwalającego na kompatybilną wymianę danych pomiędzy spółkami podlegającymi regulacjom Dyrektywy Solvency II. Rozwój produktów ubezpieczeniowych (zdarzenie przyszłe). EUIG zamierza także w przyszłości świadczyć usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, które obejmują analizę ryzyka, analizę techniczną, prawną oraz matematyczną struktury produktów ubezpieczeniowych. W ramach świadczenia tego rodzaju usług zespól wyspecjalizowanych ekspertów współpracujących z E. będzie analizować studium przypadku i będzie rekomendować kwotowania oraz elementy konstrukcyjne produktu ubezpieczeniowego. Zespół ekspertów analizuje także poszczególne linie produktowe np. produkty ubezpieczeniowe dotyczące benefitów pracowniczych, ubezpieczenia kredytów czy ubezpieczeniowe programy emerytalne. Powyższe usługi, które będą świadczone przez E. dla swoich członków są bezpośrednio niezbędne do wprowadzenia na rynek produktów ubezpieczeniowych przez. Spółkę w zakresie np. wsparcia budżetowania, efektywnego zarządzania roszczeniami klientów, monitorowania kanałów sprzedaży w celu osiągnięcia przez Spółkę jak najwyższych wyników sprzedaży przy oferowaniu najlepszych produktów na rynku. Usługi aktuarialne. E. świadczy usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania obowiązków aktuarialnych przez Spółkę. W ramach tego rodzaju usług świadczonych przez E. zespól współpracujących z E. specjalistów analizuje i rekomenduje odpowiednie rozwiązania mające zapewnić właściwe wypełnienie przez Spółkę obowiązków w zakresie raportowania stanu rezerw zgodnie z właściwymi metodami aktuarialnymi (także na potrzeby spełnienia wymogów Dyrektywy Solvency II), przeprowadza analizy w zakresie wyceny rezerw aktuarialnych niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz udziela merytorycznego wsparcia przy nowych projektach. Świadczone przez E. usługi wsparcia akluariainego zapewniają prawidłowe wypełnianie przez Spółkę obowiązków raportowych nałożonych na Spółkę na podstawie odpowiednich przepisów regulujących zasady prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, przestrzeganie procedur oraz zgodności produktów ze standardami Grupy. Usługi świadczone przez E. są także wsparciem dla Spółki przy wypełnianiu obowiązków prawnych w zakresie tworzenia, wyceny i raportowania rezerw ubezpieczeniowych. Usługi informatyczne. Spółka świadczy usługi wsparcia oraz rozwoju w zakresie systemów informatycznych, które są bezpośrednio niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. Usługi informatyczne świadczone przez E. polegają m.in. na udostępnianiu wyspecjalizowanego systemu informatycznego do administracji polis ubezpieczeń kredytów czy wyspecjalizowanego systemu informatycznego do kalkulacji rezerw ubezpieczeniowych, a także globalnych systemów komunikacyjnych umożliwiających efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową. E. w ramach świadczonych usług prowadzi analizy i monitoring zapewniający, że architektura informatyczna stosowana przez Spółkę jest na odpowiednim poziomie technologicznym, ma odpowiednie funkcjonalności, spełnia wysokie standardy bezpieczeństwa oraz jest kompatybilna co ma kluczowe znacznie przy generowaniu raportów (np. na potrzeby spełnienia wymogów nałożonych na podstawie Dyrektywy Solvency II). Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Skarżąca zapytała: Czy usługi w zakresie wdrażania Solvency II nabywane przez Spółkę od E. korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u."? Czy planowane usługi w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywane przez Spółkę od E. korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ? Czy usługi aktuarialne nabywane przez Spółkę od E. korzystają za zwolnienia z VAT na podstaw ie art. 43 ust. I pkt 21 u.p.t.u. ? Czy Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od E. korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ? We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą, opisane powyżej usługi świadczone na jej rzecz, przez E. będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., który stanowi implementację regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywy. Zdaniem Spółki również krajowa linia orzecznicza oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dają podstawę do uznania usług świadczonych przez E. na rzecz Spółki za zwolnione z podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku usług nabywanych od E. uznał za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 u.p.t.u., oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Odnosząc powyższe do badanej sprawy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku niezależna grupa osób świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, działalność których jest zwolniona od podatku lub, w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania w w. zwolnienia podatkowego. Jak wynika z opisu sprawy, w sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków będzie wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łączny eh wy datkach. Organ podkreślił, że kolejny wymóg zastosowania zwolnienia dotyczy usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania działalności zwolnionej, który należy interpretować ścisłe tak. aby usługi o charakterze ogólny m nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Wy rażenie ..bezpośrednio niezbędne " należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wy raźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Należy w skazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy zatem, w opinii Organu, odnieść do konkretnej działalności Wnioskodawcy (działalności ubezpieczeniowej), na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". W przedmiotowej sprawie usługi bezpośrednio niezbędne" oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych. Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podstawowy nr elementem usług (transakcji ubezpieczeniowych) jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Organ zauważył, iż Wnioskodawca szczegółowo przedstawił, jakie usługi E. będzie świadczyć na jego rzecz. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy organ stwierdził, iż nabywane przez Spółkę od E. usługi świadczone w poszczególnych obszarach (usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II , planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne) są wprawdzie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową, nie są "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przedmiotowe usługi stanowią jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp. - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Tym bardziej, nie sposób uznać za "bezpośrednio niezbędne" usług informatycznych, pomimo, że jak podkreśla Spółka są one dedykowane dla sektora ubezpieczeniowego. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż katalog usług nabywanych przez Wnioskodawcę nic spełnia wymogu "bezpośredniej niezbędności" dla wykonywania przez członków grupy działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku. Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki koniecznej do skorzy stania ze zwolnienia przez niezależna grupę osób (E.), w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie zostanie również spełniona przesłanka dotycząca warunku, zgodnie z którym, zwolnienie od podatku VAT importu w w. usług nie może naruszać zasad konkurencji. Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, że celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy. czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli lak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych. W świetle powyższego, w opinii Organu, w sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na tynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności, jak usługi wymienione we wniosku. Usługi wymienione we wniosku, które Wnioskodawca zamierza nabywać od E. (usługi wsparcia przy wrażaniu Dyrektywy Solvency II, usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych polegające na analizie prawnej, technicznej oraz matematycznej struktury produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne - analiza rezerw niezbędnych w procesie wdrażania nowych produktów oraz usługi informatyczne niezbędne do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej) mogą być oferowane przez inne podmioty, niezwiązane z Grupą M.. Wymienione usługi mają ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową również innych uczestników obrotu gospodarczego, niezwiązanych z Grupą. W sytuacji gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do tej grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. o Dyrektywy nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 Dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy ..znaczącego zakłócenia konkurencji". Nie jest zdaniem tut. Organu, także prawidłowe twierdzenie Spółki, że "również nabywanie przez Spółkę usług świadczonych przez E. z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT nie będzie stawiało Spółki w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (...)" gdyż "każda grupa ubezpieczeniowa ma możliwość utworzenia odpowiedniego podmiotu stanowiącego niezależną grupę osób", ponieważ nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między towarzystwami ubezpieczeniowymi ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę . Reasumując, Organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących ww. usługi E. stosując zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę od E. :usługi wsparcia przy wdrażaniu Solvency II, usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych, usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne- nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. do u.p.t.u. zwolnienia przewidzianego w powołanym art. 43 ust 1 pkt 21 miało na celu realizację obowiązku implementacji do krajowej legislacji zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 312. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przewiduje kilka warunków, które muszą być spełnione łącznie, aby niezależna grupa osób mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że usługi świadczone przez E. nie spełniają niektórych przesłanek. W ocenie Skarżącej, nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym usługi świadczone przez E. nie są bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych przez Skarżącą. W celu określenia, czy usługi świadczone przez E. są bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych przez Skarżącą, Dyrektor zdefiniował pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" korzystając z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca podkreśliła, że wskazana przez Organ definicja "usług ubezpieczeniowych" stanowiła istotny element, wykładni zakresu zwolnienia w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych. Dyrektor przy wykładni "usługi ubezpieczeniowej" niesłusznie ograniczył się wyłącznie do orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego wprost definiują pojęcie i precyzują jego zakres przedmiotowy. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia zarówno pojęcia "usługi ubezpieczeniowej", jak i pojęcia “bezpośredniej niezbędności" prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez E. muszą być uznane za bezpośrednio niezbędne dla każdego profesjonalnego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność ubezpieczeniową (w tym Skarżącej), ponieważ umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie na rynku. Usługi wykonywane przez E. są usługami specyficznymi, uwzględniającymi uwarunkowania wewnętrzne Grupy M.. W związku z tym, usługi te i tak wykonywane byłyby poprzez poszczególne spółki z Grupy, zatem obiektywnie nigdy nie dojdzie do powstania uprzywilejowanej pozycji E. względem innych uczestników obrotu gospodarczego niezwiązanych z Grupą M.. ponieważ przedmiotowe ustrukturyzowane usługi powstały wyłącznie na potrzeby specyfiki działalności Grupy. Wynika to przede wszystkim z charakteru czynności składających się na usługi wykonywane przez E. oraz ich bezpośredni i ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Grupy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: ▪ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; ▪ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; ▪ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; ▪ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; ▪ zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Zatem w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie będą spełnione powyższe warunki. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący stoi na stanowisku, że:1) usługi świadczone przez grupę nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników oraz, że: 2) zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług narusza zasady konkurencji. Spełnienie pozostałych przesłanek omawianego zwolnienia nie budzi wątpliwości Stron jak również Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Zostało też wyczerpująco uzasadnione w zaskarżonej interpretacji, Sąd uważa więc za zbędne powtarzanie w uzasadnieniu argumentacji stron, którą podziela. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu interpretującego, iż w rozpoznawanej sprawie, usługi świadczone przez grupę nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników. Nie jest kwestionowane w piśmiennictwie ani w orzecznictwie sądowym, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Art.43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u. jest wiernym odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwana "Dyrektywą 112"), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie wprowadzając dodatkowego zwolnienia w tym zakresie w prawie krajowym, to niewątpliwie istotnym przy interpretacji spornego przepisu jest orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). W orzecznictwie NSA (por. wyrok z 2012-05-08 IFSK 268/12, wyrok z 2013-01-31 IFSK 392/12 i wyrok z 2013-03-04 IFSK 577/12 CBOSA ) również wyraża się pogląd, że "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W ocenie Sądu w sytuacji gdy przepis Dyrektywy 112 został prawidłowo implementowany przez Polskę i ustawodawca polski nie wprowadził dodatkowej regulacji krajowej w zakresie omawianych zwolnień, (jak to ma miejsce w przypadku art.43 ust.13 u.p.t.u, w którym rozszerzono zwolnienie podatkowe)., niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni pojęcia usługi ubezpieczeniowej poprzez pryzmat prawa krajowego, jak sugeruje Strona skarżąca. Trafne jest stanowisko Ministra Finansów, odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż wobec braku definicji pojęcia usługi ubezpieczeniowej w Dyrektywie 112 definicji oraz w polskich przepisach u.p.t.u. i prawidłowej implementacji art.132 ust.1 lit. f) Dyrektywy 112 - przy wykładni przepisów u.p.t.u. w przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u. - prymat należy przyznać orzeczeniom TSUE, a nie dokonywać wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o polskie przepisy dotyczące działalności ubezpieczeniowej. Przechodząc do kolejnej spornej między Stronami kwestii - pojęcia usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania usług zwolnionych - Sąd chciałby wskazać, iż pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń.(por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12). Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni (w omawianej sprawie związek z wykonywanymi usługami), to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost (http://pl.wiktionary.org/wiki/Slownik języka polskiego). W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance 1105;n, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, "(...) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (...)". Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)", a więc w rozpoznawanej sprawie - do świadczenia usług ubezpieczeniowych wynikających z zawartych umów, a nie każdej usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i służącej praktycznie każdemu rodzajowi działalności gospodarczej pośrednio związanej z działalnością zwolnioną - ubezpieczeniową. Strona skarżąca opisując usługi, które uważa za bezpośrednio związane z działalnością ubezpieczeniową i przedstawiając argumentację w tym zakresie, wiąże opisane usługi, nie z wykonywaniem zawieranych umów dotyczących ochrony poszczególnych ryzyk ubezpieczeniowych, ale z działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne funkcjonowanie, na rynku zgodnie ze stawianymi sobie standardami. Nie są to usługi bezpośrednie i niezbędne do wykonywania zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, składających się na świadczenie usług zwolnionych. Takiego związku ze świadczonymi usługami Strona skarżąca zdaniem Sądu w swej argumentacji nie wykazała. W konsekwencji mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne i wskazane przez Stronę usługi, Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, iż nabywane przez Spółkę od E. :usługi wsparcia przy wdrażaniu wymogów Dyrektywy Solvency II, planowane usługi rozwoju produktów ubezpieczeniowych czy usługi aktuarialne oraz usługi informatyczne są wprawdzie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową, nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez Stronę ogólnie ujmując zawieranych umów ochrony ubezpieczeniowej opisanych we wniosku. Usługi te są pośrednio związane ze świadczonymi przez Stronę usługami ubezpieczeniowymi i stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych itp., - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu interpretacyjnego, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących ww. usługi E. stosując zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Odnosząc się do tej argumentacji organu Sąd stwierdza, iż są to jedynie ogólnikowe tezy o zagrożeniu konkurencji, bez wskazania przesłanek, które czyniłyby to zagrożenie realnym. Gdyby uznać stanowisko organu za prawidłowe, należałoby przyjąć, iż każde zwolnienie podatkowe, stanowi naruszenie zasad konkurencji i to w stopniu realnym. Oczywistym jest, że każde zwolnienie podatkowe jest przywilejem, z którego nie każdy podatnik może skorzystać, ale nie jest to realne naruszenie zasad konkurencji. Jednakże błędne stanowisko organu w tym zakresie, Sąd uznał, za nie mające wpływu na wynik sprawy, w sytuacji niespełnienia przez Stronę warunku świadczenia przez grupę usług bezpośrednio niezbędnych dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.270 t.j.) skargę oddalił. ----------------------- 17