I FSK 434/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1480/13 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 434/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1480/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. Sąd orzekł też, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 6.631 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 7.384 zł, za maj 2008 r. w wysokości 3.477 zł, za III kwartał 2008 r. w wysokości 5.127 zł, za IV kwartał 2008 r. w wysokości 393 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, kwiecień i czerwiec 2008 r. w wysokości – odpowiednio – 2.978 zł, 1.048 zł, 9.295 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, która w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie świadczenia usług transportowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.699 zł, przez dokonanie odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo - Usługowe "G" w B. (dalej: PPHU "G"). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wymienione na zakwestionowanych fakturach usługi naprawy samochodów (5 faktur) i usługi reklamowe (1 faktura), nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż E.G., choć od 2005 r. miała formalnie zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla celów podatków i usług oraz nie składała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto E. G. w dniu 2 lipca 2012 r. potwierdziła, że w rzeczywistości nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych dokumentów księgowych, nic nie sprzedawała i nic nie kupowała. Do rozpoczęcia działalności gospodarczej namówił ją J.K. wówczas znajomy, a obecnie szwagier, który miał dostęp do wszystkich danych założonej przez nią firmy. E. G. zeznała również, że J. K. był jej pełnomocnikiem. Z kolei Skarżąca oświadczyła, że nie potrafi udzielić informacji na temat usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "G.", ponieważ wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem działalności zajmował się ustanowiony przez nią pełnomocnik P.M., który obecnie nie żyje. Przedłożyła jedynie kserokopie dokumentów założycielskich PPHU "G.", które w 2007 r. dostarczył jej P. M. i które w jej ocenie, wskazywały na rzetelność tej firmy. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez PPHU "G." nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Sąd w pierwszej kolejności oddalił postawiony w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 143 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., skutkującego zdaniem Skarżącej, zaistnieniem przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającej na braku umocowania organu do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzję, co wynika z treści pieczęci imiennej, podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej J.M – Kierownik Oddziału. Osoba ta, co potwierdza nadesłany do akt sądowych przez Dyrektora Izby Skarbowej dokument upoważnienia nr [...], uprawniona jest od dnia 1 czerwca 2011 r. do podpisywania w imieniu tego organu w zakresie właściwości Trzeciego Oddziału Podatku od Towarów i Usług, m.in. decyzji odwoławczych, w których kwota sporna nie przekracza 30.000 zł., z zaskarżonej decyzji wynika, że łączna kwota sporna za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, wynosi 7.699 zł. Sąd argumentował następnie, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie niepełnego stanu faktycznego sprawy, który wynikał z niewystarczająco zebranego materiału dowodowego dla uznania pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Organy dopuściły się tym samym naruszenia art. 122, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie można jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez PPHU "G.", pozbawiają Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd uznał, że trafnie Skarżąca w tym zakresie zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie zaniechano przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność wykonania na rzecz Skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PPHU "G.", gdyż jego zeznania, w świetle złożonych przez niego wyjaśnień w Prokuraturze Rejonowej w B., mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść przytoczonych wyjaśnień J. K. wskazuje po pierwsze, że nie wszystkie wystawione przez niego faktury VAT były z założenia "puste", po drugie zaś, że dysponował zapleczem umożliwiającym mu świadczenie określonych usług. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że o fikcyjności wystawionych przez PPHU "G." faktur (w tym niebędących przedmiotem niniejszego postępowania) świadczy rozpiętość usług i towarów wykazanych na tych fakturach, gdyż ich realizacja musiałaby się wiązać z zatrudnieniem przez ten podmiot co najmniej kilku osób i posiadaniem ogromnego zaplecza technicznego bądź kupowaniem tych usług od podwykonawców. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast zdaniem organu, by E. G. i J. K. dysponowali takim potencjałem. Oceniając takie stwierdzenie organu odwoławczego, Sąd uznał, że niewiadomym jest na jakiej podstawie, w świetle chociażby wyjaśnień złożonych przez J. K., organ odwoławczy wysnuł taki wniosek. Dlatego, w ocenie Sądu, koniecznym było przesłuchanie J. K. w charakterze świadka w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym, w celu uzyskania szczegółowych zeznań w zakresie odnoszącym się do faktur VAT wystawionych przez PPHU "G." na rzecz Skarżącej, czy wykonywał usługi naprawy środków transportu oraz usługi reklamowe, udokumentowane poszczególnymi fakturami. Sąd dodał, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, co wynika z pisma z dnia 20 maja 2013 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, że świadek ten podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2013 r. odmówił składania zeznań. Sąd argumentował następnie, że nieuprawnione jest stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji (str. 9), że J. K. nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT rzeczywiście miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że nie umożliwiono wymienionemu przedstawienia jakichkolwiek dowodów, gdyż po przesłuchaniu w dniu 21 marca 2013 r. i nieskutecznym wezwaniu na dzień 16 kwietnia 2013 r. zrezygnowano z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Sąd przyznał też rację Skarżącej, że przyjęte przez organ podatkowy w trybie art. 172 § 1 O.p. wyjaśnienia świadków R.S. i S.L., nie mogły zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Jeżeli bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym zdecydowano się powołać wymienione osoby na świadków, to organ podatkowy zobligowany był do przeprowadzenia tego dowodu zgodnie z zasadami procesowania, to jest z art. 190 § 1 i 2 O.p. Zignorowanie powyższego przez organy podatkowe doprowadziło, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie. Sąd miał błędnie uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. Istotność wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na rozstrzygnięcie wynikać miała z charakteru przepisu. 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie. Sąd błędnie powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miał uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało oddalić. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA we Wrocławiu w zaistniałym stanie faktycznym, elementu bezspornie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego wynika, iż faktury na których jako wystawca widnieje PPHU G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot będący ich wystawcą. 4) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 196 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy środka dowodowego jakim jest przesłuchanie świadka pouczono go o prawie odmowy zeznań, podczas gdy z akt sprawy wynika, że został zgodnie z przepisami poinformowany o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Istotnym jest także zdaniem autora skargi kasacyjnej, by Sąd wskazał konkretny przepis, który błędnie zastosował/pominął organ rozstrzygając sprawę oraz by w uzasadnieniu wyroku znalazło się wyjaśnienie na czym błąd organu polegał. 5) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 172 § 1 O.p. związku z art. 190 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że w zakresie przyjętych przez organ podatkowy wyjaśnień nie można było w realiach niniejszej sprawy potraktować ich jako dowodu, co w konsekwencji doprowadzić miało do naruszenia zasady przesłuchania świadków i czynnego udziału strony toczącym się postępowaniu. Istotność wpływu wskazanego naruszenia polega na przyjęciu przez Sąd, że w ramach gromadzenia materiału dowodowego, organowi nie wolno przyjąć, w jego poczet wyjaśnień osób wezwanych w charakterze świadków, gdy z powodów ściśle wskazanych przez nich, w wyznaczonym terminie przesłuchanie odbyć się nie może. Organ zarzucił też Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie z uwagi na stwierdzone przez WSA uchybienia natury procesowej, podczas gdy do nich nie doszło i prawidłowo organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym zastosowały wskazane przepisy prawa. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest twierdzenie, że sąd pierwszej instancji pominął w zaistniałym stanie faktycznym, elementu bezspornie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego wynika, iż faktury na których jako wystawca widnieje PPHU G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot będący ich wystawcą. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Odnosząc się do wskazywanego w skardze kasacyjnej pominięcia elementu stanu faktycznego ustalonego bezspornie w toku postępowania to należy podkreślić, że w pisemnych motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że ustalenie faktyczne dotyczące braku rzetelności spornych faktur po stronie podmiotowej nie jest wystarczającą przesłanką do zanegowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Sąd pierwszej instancji jednocześnie trafnie uznał, że niezbędnym dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie, czy czynności wskazane na spornych fakturach rzeczywiście zostały dokonane. W przypadku ustalenia, że żaden podmiot tych czynności nie wykonał, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i oczywistym jest, że nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez podatnika prawa do odliczenia. Natomiast w sytuacji, gdyby ustalono, że te czynności zostały dokonane np. przez inny podmiot to wówczas niezbędnym było by dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie świadomości skarżącej strony co do nadużycia prawa przez kontrahenta i udziału w oszukańczym procederze. 5.4. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Brak było bowiem podstaw prawnych do zastosowania art. 151 p.p.s.a. Zasadnie uwzględniono skargę i uchylono zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wskazano wyżej, ustalenia faktyczne organu podatkowego dotyczące tego, że PPHU "G." – wystawca spornych faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych, wprawdzie prawidłowe to jednak nie są wystarczające do zanegowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezbędne jest bowiem wyjaśnienie okoliczności faktycznych wskazanych w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. K. świadczył usługi i brał udział w szeregu przetargach, stwarzając pozory, że te działania podejmowała miedzy innymi firma będąca wystawcą spornych faktur. 5.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 196 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że w zakresie przeprowadzonego przez organ podatkowy środka dowodowego jakim jest przesłuchanie świadka pouczono go o prawie odmowy zeznań, podczas gdy z akt sprawy wynika, że został zgodnie z przepisami poinformowany o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach (k. 16) w sposób jednoznaczny wskazał, że świadek J. K. został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania (art. 196 § 2 i § 3 O.p.). Stąd też całkowicie niezrozumiały i chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 196 § 1 O.p. 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 172 § 1 O.p., art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 123 § 1 O.p. to należy podkreślić, że sam autor środka odwoławczego przyznał, że w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S.L. i R.S. naruszono przepis art. 190 § 1 i § 2 O.p. oraz w konsekwencji art. 123 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej został wprawdzie poinformowany o wyznaczonym terminie przesłuchania świadków. Osoby te jednak stawiły się na przesłuchanie w terminie wcześniejszym, o którym pełnomocnik skarżącej nie wiedział. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że taki sposób przeprowadzenia dowodu narusza wskazane przepisy. Wbrew jednak swojemu obowiązkowi nie uzasadnił wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Uwzględniając jednak powyższe uwagi, zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.7. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie. Jak wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowy, na skutek naruszenia przepisów postępowania, nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesna jest ocena zarzutów zawartych w skardze dotyczących przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał aktowy nie umożliwia bowiem dokonania prawidłowej kontroli sądowej legalności decyzji w tym zakresie. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).