II FSK 397/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1649/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr IPPB3/423-975/12-3/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1649/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (zleceniodawcy) usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. Zgodnie z zawartą umową spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o poniesione przez spółkę i zaakceptowane przez zleceniodawcę koszty świadczenia: taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie spółki. W konsekwencji, wydatki jakie spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni w wynagrodzeniu należnym spółce od zleceniodawcy spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami.Podała, że koszty zasadniczo rozliczane są na podstawie otrzymanych faktur lub innych dokumentów potwierdzających zakupy (jeżeli świadczenie nie podlega fakturowaniu). Na potrzeby podatkowe spółka księguje koszty na kontach zespołu czwartego wprowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W praktyce, oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu), występują stany faktyczne, w których: 1. Spółka nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne w oparciu o informacje uzyskane od pracownika, który wydatkował kwoty; faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakupu uzyskiwane są w roku następnym; 2. Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o kwotę przedpłat wykonywanych w danym roku na poczet zdarzeń mających mieć miejsce w tym samym roku; faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakup uzyskiwane są w roku następnym; w praktyce kwoty wynikające z faktur w około 90% pokrywają się z kosztami niezafakturowanymi; 3. Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o otrzymane potwierdzenia sald; faktury dotyczące takich zakupów sporządzane są w roku następnym, jednakże zdarza się, że wydatek nie zostaje przez spółkę zaakceptowany, gdyż nie nabyła danej usługi/towaru; 4. W sytuacji, w której spółka otrzyma wadliwe faktury (obciążone błędami niepozwaląjące na ich zaksięgowanie) tworzone są rozliczenia międzyokresowe bierne przy jednoczesnym żądaniu dokonania korekty wadliwej faktur lub wystawienia prawidłowego dokumentu; w praktyce zdarzają się przypadki, że wydatek nie jest prawidłowo udokumentowany i wówczas koszt w ogóle nie jest rozliczony podatkowo; 5. Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o informacje zawarte w korespondencji mailowej pracownika dokonującego zakupu. W związku z powyższym skarżąca spółka zapytała: 1. Czy otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury, a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowania do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku) w dacie otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup? 2. Czy w przypadku gdy nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania? 3. Czy w przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane? 4. Czy na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania? Jednocześnie skarżąca spółka wskazała, że w jej opinii: 1. Otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowań do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca roku) w dacie konkretyzacji zobowiązania, tj. otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup; 2. W przypadku gdy nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu) ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania; 3. W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku w którym spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane. 4. Na potrzeby podatkowe, poniesienie kosztu, za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania. W ocenie strony, w przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 1- 5 koszty należy uznać za poniesione dopiero w dacie konkretyzacji zobowiązań (kwoty terminu płatności). Jeżeli Spółka uzyska informacje pozwalające na konkretyzację zobowiązania co do kwoty i terminu płatności, i takie zostanie dokonane księgowanie (tj. nie jako rozliczenie międzyokresowe bierne ani jako rezerwa), to nawet nie posiadając faktury może uznać za koszt poniesiony w dacie księgowania zobowiązania. Ze względu na to, że koszty, których dotyczy niniejszy wniosek są w bezpośredni sposób powiązane z przychodami z tytułu świadczenia usług winny być uznane za podlegające rozliczeniu w trybie art. 15 ust. 4a i 4b-4c u.p.d.o.p. Według takich, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzania sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ze względu na to, że prawodawca nie żąda aby był to rok następujący bezpośrednio po roku uzyskania przychodu, faktycznie wydatki takie będą uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów w dacie poniesienia. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów regulujących tę kwestię. Jeżeli więc powołany przez spółkę art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wskazuje, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego jest dzień podpisania sprawozdania, to na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania. Nie zgodził się z wnioskodawcą, co do momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym spółka uzyskała przychód, z którym te koszty są bezpośrednio powiązane. Zastosowanie znajdzie tu bowiem art. 15 ust.4c u.p.d.o.p. zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu – zdaniem organu - nie pozostawia więc wątpliwości, że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie, a więc po roku w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów. 1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 1.5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 1.6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 1.7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że skoro pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich ( okoliczność ta nie jest sporna miedzy stronami) to zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Za trafne uznał stanowisko organu interpretującego, że żadnego wpływu, ani też znaczenia dla oceny o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ma przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W analizowanym zakresie, zarzut i argumentacja skargi, nie uwzględniają bowiem tego, że zasady i reguły potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie, w przepisie art. 15 ust. 4d tej ustawy. W zakresie odnoszącym się więc do istoty sporu w sprawie, tj. kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, przepisy art, 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c u.p.d.o.p. mają charakter przepisów podstawowych, określających obowiązującą,w analizowanym przedmiocie regułę. Reguły tej w żadnym razie nie podważa normatywna treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, zdecydowanie inne są cele i funkcje tego przepisu. Na jego gruncie ustawodawca operuje bowiem konwencją językową o treści "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu [...] uważa się dzień z której jednoznacznie wynika, że przepis ten, w kontekście treści zasady sformułowanej na gruncie ust. 4 art. 15 ustawy, w opisie które ustawodawca operuje pojęciem "potrącalności kosztów" ma charakter przepisu stricte technicznego, istotnego z punktu widzenia stosowania wskazanych wyżej zasad potrącalności kosztów w czasie. Z jego treści jednoznacznie wynika, iż jego funkcja, sprowadza się i ogranicza tylko i wyłącznie do "rozpoznania" (wskazania) momentu zaliczenia danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt ...". Według Sądu, nie sposób więc, przepisowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przypisywać inne znaczenie, niż to które jednoznacznie wynika z jego treści oraz funkcji, co potwierdza również systematyka wewnętrzna przepisu art. 15 ustawy, zwłaszcza, że tym samym nie uchyla on wskazanej wyżej zasady. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym spółka uzyskała przychód, z którym te koszty są bezpośrednio powiązane, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strona prezentuje błędną wykładnię art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust.4c u.p.d.o.p. zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.4e i ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu kasator zwrócił uwagę, że wykładnia funkcjonalna przepisu art. 15 ust 4c ustawy o CIT nakazuje uznać, że pogląd, iż podatnik ponosząc koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami w roku późniejszym niż rok następujący po roku uzyskania przychodu winien, uwzględniać go w rachunku podatkowym roku następnego po roku uzyskania przychodu, z którym ów koszt jest powiązany, jest nie tylko niepraktyczny, sprzeczny z domniemanymi intencjami prawodawcy ale wręcz w niektórych przypadkach prowadziłby do pozbawienia podatnika możliwości jego rozliczenia (o czym było w skardze do WSA). Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 15 ust 4c możliwe jest potrącenie, kosztów uzyskania przychodów poniesionych, w latach późniejszych, w roku poniesienia, który również nastąpił po roku uzyskania przychodu, z którym rozliczany koszt jest w sposób bezpośredni powiązany. Nielogicznym byłoby bowiem pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów poniesionych w latach późniejszych, a jednak związanych bezpośrednio z danym przychodem. Ponad wszelką wątpliwość, racjonalny ustawodawca ma na celu umożliwianie potrącenia bezpośrednich kosztów poniesionych w każdym czasie, nie tylko do pewnego momentu, a zastosowana konstrukcja niewątpliwie miała uchronić podatnika przed koniecznością modyfikowania, przez podatnika wyniku roku, którego rozliczenia zostały już zakończone. Co więcej, ustawodawca kreując taki mechanizm rozliczania kosztu, w sposób praktyczny chciał uchronić podatnika nie tylko przed korektą zeznania rocznego w CIT, ale wręcz przed uciążliwością modyfikowania sporządzonego już sprawozdania finansowego (jeżeli podatnik jest zobowiązany do jego sporządzania). Kasator nie zgodził się z tezą, że ten sam prawodawca z jednej strony eliminuje obowiązek modyfikowania dopiero co zakończonych rozliczeń za rok uzyskania przychodu a jednocześnie, w przypadku poniesienia kosztu po kilka latach, nakazuje korygować rozliczenia za rok następny (bezpośrednio), faktycznie w żaden sposób nie powiązany funkcjonalnie (ani przez moment uzyskania przychodu ani też przez moment poniesienia) z danym kosztem podatkowym. Ważnym przy tym jest to, że rozliczenie kosztu bezpośrednio powiązanego z przychodem, poniesionego w którymś z późniejszych lat niż rok uzyskania przychodu lub rok bezpośrednio po nim następujący, nie prowadzi w żaden sposób do działania na szkodę Skarbu Państwa, gdyż nie następują ani zawyżenie kosztów ani też ich rozliczenie zbyt wcześnie. Nie podzielił też poglądu, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przepis ten nie ogranicza się Ii tylko do kosztów pośrednio powiązanych z przychodami, a specyfikując przypadki, w których nie ma on zastosowania prawodawca nie wskazuje na art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, które traktują, o kosztach bezpośrednich - zastrzeżenie dotyczy innych rozliczeń kosztów, uregulowanych w art 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT. Co ważne, sam art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie zawiera regulacji normujących zasad rozliczania kosztów w czasie, a jedynie definicję "dnia poniesienia kosztu", która ma zastosowanie przy rozliczaniu w czasie kosztów uzyskania przychodu innych niż wymienionych w art. 15 ust 4a i 4f-4h ustawy o CIT (czyli innych niż aktywowane podatkowe według rygoru kosztów "bezpośrednich"). Tak więc, skoro w art. 15 ust 4c ustawy o CIT prawodawca posługuję się pojęciem "poniesienia", to ów moment poniesienia należy wyznaczać w sposób zdefiniowany w art 15 ust 4e ustawy o CIT. Autor skargi kasacyjnej dodał, że chociaż w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT prawodawca nie wskazuje wprost, że koszty, bezpośrednie poniesione w późniejszych latach niż rok uzyskania przychodu (a w zasadzie niż okoliczności wymienione w art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2), rozliczane są w momencie poniesienia, to przepis ten należy czytać i interpretować jako całość i uznać, iż w praktyce koszty poniesione po - odpowiednio - sporządzeniu sprawozdania lub złożeniu zeznania, winny być uwzględniane w rachunku podatkowym na bieżąco w roku poniesienia jako roku następującym (chociaż nie bezpośrednio) po roku uzyskania przychodu, a nie poprzez nieracjonalną korektę rozliczeń za rok, z którym ów koszt w żaden sposób nie jest powiązany. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa, procesowego. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 3.3.Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Sąd I instancji oddalił zaskarżoną przez skarżącą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, ze wskazaniem, że nie narusza ona art. 15 ust. 4c i. art. 15 ust. 4e u. p.d.o.p. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. 3.4 Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 15 ust 4c możliwe jest potrącenie, kosztów uzyskania przychodów poniesionych, w latach późniejszych, w roku poniesienia, który również nastąpił po roku uzyskania przychodu, z którym rozliczany koszt jest w sposób bezpośredni powiązany. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. WSA słusznie podkreślił, że odnosząc się do zagadnienia reguł i zasad potrącalności kosztów w czasie i uwzględniając w tym zakresie okoliczności i elementy stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, iż kwestię sporną stanowi zagadnienie potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten, wobec swojej jednoznaczności, nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do treści obowiązującej na jego gruncie zasady mającej zastosowanie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich. Są one potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Co do zasady więc, na gruncie tego przepisu, potrącalność w czasie kosztów bezpośrednich, poniesionych w latach poprzedzających dany roku podatkowy oraz w danym roku podatkowym, determinowana jest cezurą roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadający im uchwytny przychód, tj. przychód stanowiący konsekwencję ich poniesienia. Potrącalność w czasie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zdeterminowana jest więc jednoznacznie przesłanką ich związku z uzyskaniem przychodu. Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c ustawy, stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno - podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym - momencie wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za. który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie ..rok następujący po roku a nie ..lata następujące po roku), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie - a więc po roku. w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów, (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. II FSK 1298/11). Taką interpretację regulacji art.15 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela . 3.5 Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni przez Sąd I instancji, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zauważyć należy, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Podkreślić należy, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (patrz wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji kasatora doprowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich gdyż z jednej strony przepisy art.15 ust.4 i ust.4b,4c, nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami z drugiej zaś strony przepis art.15 ust.4e mówi o momencie poniesienia jako momencie ujęcia kosztu w księgach , który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazania przychodów podatkowych. W rezultacie należałoby uznać, że przepisy art. 15 ust.4, ust.4b, ust,4c byłyby martwe, albowiem koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazany byłby w momencie poniesienia. W tym miejscu wskazać należy, że nie można dokonywać wykładni przepisu prawnego w taki sposób, że pewne fragmenty okazałyby się zbędne albowiem jest ona sprzeczna z założeniem racjonalności prawodawcy ( zakaz wykładni per non est, zob. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str.106). 3.6. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).