I SA/Kr 1373/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1373/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Decyzją z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 marca 2013 r. odmawiającą "W" Sp. z o.o. w T., stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 155 750 zł pobranego przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Aktem notarialnym z dnia 17 października 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "W" podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 31 150 000 zł, tj. z kwoty 50 tys. zł do kwoty 31 200 000 zł, poprzez utworzenie 62 300 udziałów po cenie nominalnej 500 zł każdy. Udziały zostały objęte w całości przez dotychczasowego udziałowca Z.D., który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci aktywów stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Notariusz pobrał tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "u.p.c.c.", kwotę 155 750 zł według stawki 0,5%. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika w związku z podjęciem uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "W". Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 22 marca 2013 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, tj. w dniu 17 października 2007 r. (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450) w zw. z §8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 72§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), polegającym na uznaniu, że z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wyklucza zastosowanie przepisów tej ustawy i w konsekwencji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie ma zastosowania, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy podatek od czynności cywilnoprawnych w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki nadpłaty w rozumieniu art. 72§1 pkt 2 O.p. i rzutowało na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia polegającego na odmowie stwierdzenia i zwrotu podatku; 2. przepisów postępowania, tj. art. 121§1 oraz art. 124 O.p. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 155 750 zł oraz naliczenie oprocentowania od tej nadpłaty, a następnie zwrot powyższej kwoty wraz z naliczonym oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, ale z innych powodów niż podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu organ zacytował szereg mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.c.c., z których wynika, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy powstaje, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie udziałów, które objął dotychczasowy udziałowiec Z.D., który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci aktywów stanowiący zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ organ odwoławczy stwierdził, że od podstawy opodatkowania nie zostały odliczone kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 u.p.c.c., uwzględnił poniesione przez stronę wydatki uprawniające do odliczeń i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w kwocie 34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że w u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 17 października 2007 r.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Celem ten zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Organ II instancji zauważył, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarczy, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym przypadku należy badać, czy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z podatku tego jest zwolniona. Organ wskazał w związku z tym, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powołanej przez pełnomocnika Spółki uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, i podał, że zgodnie z wykładnią w niej zawartą czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, stąd należy wysnuć wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji gdy było objęte podatkiem od towarów i usług. W sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie udziałów, pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci aktywów stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiące zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., miało miejsce w dniu 17 października 2007 r. W stanie prawnym istniejącym w dniu dokonania przedmiotowej czynności, zmiana umowy spółki była objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ale wyłącznie w sytuacji jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie "zbycia" obejmuje swoim zakresem przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Organ stwierdził w związku z tym, że przepisom ustawy o VAT nie podlega wniesienie aportu, który ma za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że aporty, których przedmiotem są inne towary lub usługi, podlegały i nadal podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że do dnia 1 grudnia 2008 r. były co do zasady zwolnione z opodatkowania, natomiast w sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który nie podlega przepisom ustawy o VAT, w konsekwencji nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez powierzchowne odniesienie się przez organ I instancji do treści powołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji poza przywołaniem tych orzeczeń w opisie stanu faktycznego, nie podjął polemiki w tym zakresie. Jednak jednocześnie organ I instancji w decyzji powołał właściwe przepisy, mające w sprawie zastosowanie, które uzasadniają odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, wniosła o jej uchylenie w części, w której nie orzeczono o zwrocie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 155 750 zł, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej z dnia 28 grudnia 2012 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika o Urzędu Skarbowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie udziałów objętych przez dotychczasowego udziałowca, który na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci aktywów stanowiący zorganizowane przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie albowiem wskazana czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a tym samym do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd zauważa w związku z tym, że we wskazanej uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że choć przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób, to w każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy") wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 k.s.h.). O powstaniu obowiązku podatkowego, wywiedziono dalej w uzasadnieniu uchwały, przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. W literaturze podjęto próbę wyjaśnienia, dlaczego ustawodawca dokonał zróżnicowania co do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółek, inaczej określając tę chwilę w razie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazano, że unormowanie to należy tłumaczyć koniecznością usunięcia wątpliwości, które mogą powstać z uwagi na dwojaki tryb podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których tylko jeden wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki. W każdym jednak przypadku potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników i dlatego chwilę jej podjęcia ustawodawca postanowił uznać za rozstrzygającą. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. Nie można więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dalej argumentowano w uchwale, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu Ministra Finansów, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U.UE L Nr 347, poz. 1). Skonstatowano w uchwale NSA, że niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienia wniesienia aportu w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ miała w ocenie NSA konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze nowe brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od dnia 22 kwietnia 2010 r., w drodze wnioskowania a contrario wywiódł konkluzję, że w stanie prawnym sprzed tej daty obowiązywał przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. W konsekwencji NSA stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy należy podkreślić, że uchwała ta dotyczy ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu. Podwyższenie kapitału, w wyniku którego pobrano od podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, miało miejsce 17 października 2007 r., kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "W" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału i powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.. Przedmiotem wkładu miało być, co nie jest kwestionowane, zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu z dnia podwyższenia kapitału zakładowego, przepisów tej ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca w w/w przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26.05.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5.09.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 457/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą to linię orzeczniczą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro ustawa o VAT wyłącza spod swej regulacji zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (tym samym do aportu przedsiębiorstwa nie mogły mieć zastosowania postanowienia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydane w oparciu o w/w ustawę), to do czynności wniesienia aportu (przedsiębiorstwa) w dniu 17 października 2007 r. jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. albowiem, jak stanowi wskazany przepis, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego – z pewnymi wyjątkami – zwolniona. Wskazany przepis należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają te czynności cywilnoprawne, które co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także te czynności cywilnoprawne, wobec których obowiązek w podatku od towarów i usług nie może ulec skonkretyzowaniu z uwagi na wprowadzone w tym podatku zwolnienia. Skoro zatem czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, nie może być zastosowane wobec tej czynności wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów wskazanych przez stronę skarżącą. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.