I SA/Wr 1178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania zażalenia "A" Sp. z o.o. w L. (zwana dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak wynika z akt sprawy skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej. Od maja 2011 r. spółka zajmuje się m.in. obrotem granulatem srebra i złota. W deklaracji luty 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) w kwocie 700.092,00 zł do zwrotu, wnioskując o jego dokonanie w terminie 25 dni. Na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła faktury zakupu z wykazanym podatkiem VAT, dowody potwierdzające ich opłacenie, faktury dokumentujące sprzedaż wraz z dowodami dostawy towaru oraz ewidencje zakupu i sprzedaży za luty 2013 r. Okoliczności te utrwalono w protokole z czynności sprawdzających sporządzonym w dniu 19 marca 2013 r. Następnie pismami z dnia 19 marca 2013 r. organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów (dostawców) skarżącej z wnioskiem o podjęcie czynności sprawdzających mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem strony w lutym 2013 r. W efekcie tych działań, powołanym na wstępie postanowieniem, organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku VAT za luty 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez stronę rozliczenia. W podstawie prawnej powołał art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT). W zażaleniu na to postanowienie skarżąca negowała zasadność przedłużania terminu zwrotu podatku, dodatkowo zarzucając naruszenie zasad zaufania i szybkości postępowania. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu przywołał treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b O.p. wywodząc, że jakkolwiek oba dotyczą przedłużenia terminu zwrotu podatku to jego granice określają odmiennie (art. 274b O.p. zakreśla krótszy termin). Przesłanką wyboru jednego z ww. przepisu nie może być procedura w jakiej znajduje się organ podatkowy w momencie wydawania postanowienia ale wniosek do jakiego dochodzi w toku weryfikacji rozliczenia strony, co może powodować konieczność wszczęcia postępowań bardziej złożonych niż czynności sprawdzające. Pomimo powołania obu ww. przepisów organ pierwszej instancji w istocie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, czego dowodzi wskazanie w sentencji postanowienia, że termin zwrotu zostaje przedłużony "do czasu zakończenia weryfikacji" rozliczenia strony. Stanowi to dla strony informację, że pomimo sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających termin zwrotu musi być przedłużony z uwagi na dalsze czynności z udziałem jej kontrahentów, co powoduje, że weryfikacja nie została zakończona. Dalej organ odwoławczy zauważył, że działania z udziałem kontrahentów wykraczają poza zakres objęty art. 272 O.p. Przepisy nie wskazują na formę zakończenia czynności sprawdzających, co prowadzi do wniosku, że moment ten wyznacza przyjęcie prawidłowości deklaracji lub podjęcie innych procedur. W rozpoznawanej sprawie w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy wystąpił o weryfikację kontrahentów, nie uzyskawszy dostatecznych informacji przedłużył termin zwrotu podatku do czasu jej zakończenia, uznając, że czynności sprawdzające (nadal nie zakończone) mogą okazać się niewystarczające do oceny zasadności zwrotu. W efekcie organ drugiej instancji wywiódł, że pomimo powołania w podstawie prawnej art. 274 b O.p. (mającego zastosowanie wyłącznie w toku czynności sprawdzających) postanowienie wydane zostało wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając zaskarżalność aktu administracyjnego wydanego w tym trybie stwierdził, że nie podlega on zażaleniu wobec braku przepisu nadającego takie prawo. Na poparcie tej tezy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. w L. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie podlega zażaleniu, choć wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Podniosła też zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. i wyrażanych w nich zasad zaufania i szybkości postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślała, że działania organu pierwszej instancji podjęte były w ramach czynności sprawdzających gdyż nie wszczęto żadnej innej procedury, tym samym wydane postanowienie było zaskarżalne. Przywołując treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT strona wywodziła, że weryfikacja zwrotu może odbywać się jedynie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Powołując art. 274b O.p. strona przekonywała, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może się odbywać w ramach czynności sprawdzających, postanowieniem na które służy zażalenie. Ww. przepis nie może stanowić samoistnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, konieczne jest powołanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na poparcie tej tezy strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie w jej opinii powołany przez organ podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może mieć zastosowania gdyż został wydany na gruncie innego stanu faktycznego - gdy w sprawie prowadzona była kontrola podatkowa. Wówczas istotnie zażalenie nie służy. W rozpoznawanej sprawie prowadzone były natomiast czynności sprawdzające a nie kontrola podatkowa. Sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających nie oznacza, że dalsze działania podejmowane są w ramach innej procedury bądź też, że czynności te zostały zakończone. W ocenie strony organ odwoławczy pomimo stwierdzenia bezzasadności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego zamiast merytorycznie rozpoznać zarzuty strony i szybko rozpatrzyć istotę sprawy bezpodstawnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu a więc jego zgodność z przepisami prawa. Kompetencja ta wynika z treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) zgodnie, z którym: sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z treścią art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) objęty kontrolą sądu akt administracyjny (decyzja, postanowienie) może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że w toku jego wydawania naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w sposób rzutujący na wynik sprawy, co nakazywało uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wskazać należy, że w analogicznej - w stosunku do obecnie rozstrzyganej - sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1496/13. Tezy i stwierdzenia zawarte w niej zawarte - Sąd w składzie orzekającym podziela i przywoła w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług (a ściślej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) została uregulowana w art. 87 ustawy o podatku VAT. Zasadą jest zwrot podatku w terminie 60 dni, jednakże ustawa wprowadza krótszy termin zwrotu podatku, 25 dniowy, po spełnieniu przez podatnika opisanych w ustawie warunków. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy są przepisy art. 87 ust. 6, a zwłaszcza ust. 2 zdanie drugie ww. art. 87 ustawy o VAT. Wynika z nich, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z opisanych w ustawie dokumentów, przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zdanie drugie art. 87 ust. 2 ww. ustawy – bo ono ma fundamentalne znaczenie dla rozpoznawanego sporu - stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści przywołanej normy wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku oraz - co w sprawie bardzo istotne – zakreśla ramy postępowania organu podatkowego w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Każda z tych form działania organów podatkowych jest uregulowana w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa i zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02 (orzeczenie publikowane w ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137). W uzasadnieniu, której Sąd stwierdził, że "wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, iż niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji". Najmniej skomplikowaną z wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur działania organów podatkowych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa są czynności sprawdzające. Przepisy nie określają konkretnych momentów ich rozpoczęcia jak i zakończenia. Jak słusznie wskazuje organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia czynności sprawdzające mogą się kończyć poprzez przyjęcie za wystarczające wyjaśnień podatnika, złożonych przez niego deklaracji lub – w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych - z chwilą wdrożenia bardziej sformalizowanych procedur czyli kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Te zaś działania organów podatkowych przyjmują już bardzo sformalizowany kształt, ich rozpoczęcie i zakończenie przybiera formę aktów administracyjnych. Wyraźnie też oznaczone są ramy czasowe obu ww. procedur jak też prawa i obowiązki zarówno organu podatkowego jak i podatnika. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że po złożeniu przez stronę deklaracji za luty 2013 r. organ podatkowy podjął czynności sprawdzające zmierzające do zbadania poprawności zadeklarowanego w niej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ przedstawione przez stronę dane - w przekonaniu organu podatkowego (czego Sąd w tym postępowaniu z uwagi na jego zakres nie bada) - nie dały organowi podatkowemu pełnej wiedzy o prawidłowości deklaracji, wystąpił do właściwych organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów strony. Następnie w związku nadchodzącym terminem zwrotu podatku (uznając konieczność podjęcia dalszych czynności) przedłużył termin zwrotu podatku, wydając opisane na wstępie postanowienie kierowane do strony informujące o ww. faktach. W podstawie prawnej powołał zarówno art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 274b O.p. (odwołujący się do czynności sprawdzających). Jednocześnie nie jest w sprawie sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji (jak też inne ewentualnie uprawnione organy podatkowe) nie wszczął wobec strony innych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa procedur (kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego). Tym samym, w opinii Sądu, działania podjęte przez organ podatkowy zostały wykonane w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało w tej sprawie wydane w trybie art. 274b O.p., zaś organ podatkowy pouczył w nim stronę o przysługującym jej zgodnie z zapisem art. 274b § 2 O.p. zażaleniu. Wobec strony w tym czasie nie zostało wszczęte ani postępowanie podatkowe ani też kontrola podatkowa, zaś organ podatkowy nie uznał, że kwestia zwrotu jest wyjaśniona. W tych okolicznościach – wobec prawem przewidzianych trybów w jakich może poruszać się organ podatkowy, także dokonując weryfikacji zwrotu podatku – organ drugiej instancji nie mógł wydać postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Skoro bowiem działania organu podatkowego pierwszej instancji nie wkroczyły w inną fazę postępowania, to pozostawał on w ramach czynności sprawdzających, a wydane postanowienie zgodnie z art. 274b § 2 O.p. podlegało zażaleniu. Zdaniem Sądu przekonuje o tym także fakt, że po pierwsze art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, gdyż działania takie mogą się odbywać jedynie w określonych prawem procedurach (co jasno wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Po drugie stwierdzenie przez organ drugiej instancji naruszenia przepisów dotyczących czynności sprawdzających (wykroczenie poza ich zakres) nie może skutkować odmową rozpoznania środków odwoławczych w odniesieniu do wydanych w toku wadliwego postępowania aktów. Organ drugiej instancji winien bowiem ocenić zarówno treść samego aktu prawnego (postanowienia) jak i procedury w jakiej zostało on wydane. Dodatkowo nadmienić trzeba, że ukształtowanie w przepisach prawa instytucji weryfikacji prawidłowości zwrotu podatku VAT, tj. konieczność działania w ramach ww. opisanych procedur wpisuje się w prawem ustanowione kompetencje organów podatkowych i tym samym daje zarówno stronie jak i organowi podatkowemu określone instrumenty prawne: np. z punktu widzenia strony istotne jest monitorowanie terminów załatwienia sprawy, co szczegółowo regulują bardziej złożone procedury – podatkowa i kontrolna, zaś w zakresie czynności sprawdzających właśnie art. 274b O.p. Stwierdzając niedopuszczalność zażalenia organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji zostało wydane poza przewidzianymi prawem procedurami, naruszając tym samym art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 228 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Końcowo wskazać jeszcze trzeba, że wbrew stanowisku organu podatkowego innego poglądu w tej sprawie nie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym w zaskarżonym postanowieniu orzeczeniu z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10 (orzeczenie publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W rozważanym tam stanie faktycznym zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku innej procedury - kontroli podatkowej. Stąd teza ww. orzeczenia stanowiąca, że "postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274 b § 2 O.p." nie znajdzie w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy obowiązany będzie do merytorycznego odniesienia się do zarzutów zażalenia strony, uwzględniając przesłanki ograniczające dokonanie zwrotu podatku we wnioskowanym terminie, mając na względzie uwagi Sądu co do zakresu działania organów podatkowych. Wskazać także należy, że przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu pogląd prawny dotknięty jest pewną sprzecznością. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy opisuje zakres trybów postępowania organów podatkowych, wskazując także na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, po to aby potem wyprowadzić z tego zupełnie odmienne wnioski, przeczące postawionym na wstępie postanowienia tezom. Również wskazać trzeba że wydanie postanowienia w trybie art. 228 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy mogłoby spowodować, że działania organu pierwszej instancji i kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku będą się uchylały się spod kontroli sądowej i instancyjnej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone w pkt III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania składa się wpis sądowy (w kwocie 100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości stawki minimalnej (240 zł) o którym orzeczono § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).