I FSK 288/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/13 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1153/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, iż skarżąca bezpodstawnie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za styczeń 2010 r. fakturę korygującą wystawioną dla N. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane. Sąd pierwszej instancji wskazał na stan faktyczny, z którego wynikało, iż skarżąca sprzedała N. Sp. z o.o. 150 sztuk licencji na oprogramowanie do automatów do gry na niskie wygrane (faktura z 10 marca 2009 r.), które z kolei spółka N. odsprzedała Z. S.A. w związku z zawartą przez te spółki umową na produkcję 350 sztuk automatów do gier o niskich wygranych (faktura z 10 marca 2009 r.). W wykonaniu tej umowy Z. S.A. wystawiła 11 marca 2009 r. na rzecz N. Sp. z o.o. fakturę na sprzedaż automatów, w tym 150 sztuk automatów do gry z oprogramowaniem autorstwa skarżącej, natomiast spółka N. wystawiła 12 marca 2009 r. faktury na rzecz B. Sp. z o.o. (sprzedaż łącznie 125 sztuk automatów z oprogramowaniem skarżącej) oraz V. S. Sp. z o.o. (sprzedaż łącznie 25 sztuk automatów z oprogramowaniem skarżącej). Następnie 4 grudnia 2009 r. spółka N. wystawiła spółkom B. i V. S. faktury korygujące wskazaną sprzedaż automatów, a w dalszej kolejności 8 grudnia 2009 r. Z. S.A. wystawiła dla spółki N. dwie faktury korygujące na sprzedaż 150 sztuk automatów z oprogramowaniem skarżącej. W związku z tymi fakturami korygującymi spółka N. skorygowała (fakturą z 27 stycznia 2010 r.) fakturę dotyczącą sprzedaży na rzecz spółki Z. 141 sztuk licencji, a skarżąca spółka skorygowała (faktura korygująca z 8 grudnia 2009 r.) sprzedaż tychże 141 sztuk licencji na rzecz spółki N. Jako powód korekty spółka wskazała zwrot automatów producentowi, tj. Z. S.A., jednak w toku postępowania toczonego wobec tego ostatniego podmiotu organy stwierdziły, że do takiego zwrotu automatów nie doszło. Jeśli spółka Z. nie otrzymała zwróconych automatów, to nie miała możliwości ich rozmontowania i zwrócenia dostawcom poszczególnych komponentów, w tym zgrania i "zwrócenia" licencji. Z uwagi na to organy uznały, iż skarżąca nie miała podstaw do korygowania sprzedaży licencji, gdyż nie otrzymała ich "zwrotu". 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą dotyczącą rezygnacji z nabytej licencji na oprogramowanie do automatów na niskie wygrane. Sąd uznał, że w sprawie doszło do zawarcia umowy licencyjnej niewyłącznej, a udzielenie przez skarżącą takiej licencji stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i art. 25 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Odwołując się z kolei do art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy te nie przewidują możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku "zwrotu usługi", a w sprawie nie zaszła okoliczność udzielenia rabatu, którego udzielenie powoduje zmniejszenie obrotu, a nie anulowanie obrotu, który rzeczywiście miał miejsce. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 90 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżania na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja art. 29 ust. 4 oraz § 13 i 14 rozporządzenia, dokonywana w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego (art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112), prowadzi do wniosku, że brak jest możliwości wystawienia faktury korygującej i dokonywania korekty podatku należnego w przypadku "zwrotu usługi". Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że nie mamy do czynienia z błędnie wystawioną fakturą, którą można anulować, gdyż materiał dowodowy potwierdza, że usługa niematerialna polegająca na udzieleniu licencji została przez skarżącą wykonana i przez jej nabywcę faktycznie wykorzystana (przez udzielenie sublicencji). Skoro usługa polegająca na udzieleniu prawa do korzystania z oprogramowania została wykonana, strona nie miała możliwości skorygowania podatku należnego uzasadniając to wycofaniem się nabywcy usługi ze względów ekonomicznych. Odstąpienie od umowy powoduje, że umowa zostaje uznana za niezawartą, jednak nie zmienia to tego, że usługa została wykonana. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy, za świadczone usługi oraz korzystanie z rzeczy należy się bowiem drugiej stronie umowy odpowiednie wynagrodzenie. Sąd wskazał także, że do skorygowania faktury z mocą wsteczną nie uprawniała skarżącej zmiana przepisów prawa, w wyniku której okazało się, że oprogramowanie spółki nie jest przydatne. Okoliczność ta nie uzasadnia korygowania z mocą wsteczną usługi już wykonanej, gdyż byłoby to niezgodne z istotą danego stosunku prawnego. Bez wpływu na wykonanie usługi przez skarżącą na rzecz spółki N. pozostaje też to, czy automaty na licencji skarżącej były faktycznie używane, wprowadzone do ewidencji środków trwałych ostatecznego odbiorcy automatów, czy też przypisane do konkretnych punktów gry. Nadto Sąd pierwszej instancji podzielił oparty na orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyroki II CKN 121/01 i V CK 670/03) pogląd organu, że choć art. 395 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość odstąpienia od umowy, to w przypadku, gdy doszło do wykonania usługi, wywiera ono skutek na przyszłość (ex nunc). Gdy spełnienie świadczenia polega na wykonaniu na rzecz drugiej strony usługi lub umożliwianiu jej korzystania z rzeczy, po odstąpieniu od umowy restitutio in integrum nie jest możliwe (z natury rzeczy świadczenie nie może być zwrócone), a ten, komu usługę świadczono, płaci za nie odpowiednie wynagrodzenie. Rozwiązanie z mocą wsteczną umowy stanowiącej źródło stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym jest sprzeczne z naturą tego zobowiązania (nie mogłoby doprowadzić do zwrotu świadczeń). Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że faktura korygująca wystawiona przez skarżącą z tytułu "zwrotu licencji" nie znajduje uzasadnienia w przepisach u.p.t.u., gdyż korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce (udokumentowane fakturą pierwotną zdarzenie nie uległo zmianie). W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że brak jest podstaw do obniżenia podstawy opodatkowania w omawianym zakresie, nie było bowiem podstaw faktycznych do zastosowania art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 1.4. Za niezasadne uznał też Sąd pierwszej instancji podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że organy dokonały kompleksowej i wnikliwej analizy sprawy, opierając się na pełnym materiale dowodowym, a postępowanie wykazało, że organy prawidłowo ustaliły fakty prawotwórcze w sprawie i dokonały subsumcji przepisów prawa. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zebrany zgodnie z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), a następnie oceniony zgodnie z art. 191 tej ustawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez jego wykładnię nieuwzględniającą przepisów prawa unijnego, w tym zasady efektywności wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasady neutralności VAT, jak również przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, pomimo wystąpienia przesłanek upoważniających do obniżenia podstawy opodatkowania (anulowanie transakcji), 2) art. 90 Dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania transakcji, 3) art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie, iż zwrot wynagrodzenia na rzecz kontrahenta z tytułu anulowania transakcji oznaczał, iż usługa została wykonana nieodpłatnie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) art. 217 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia, które zdaniem Sądu uniemożliwiają obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania transakcji usługowej; II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, a w konsekwencji utrzymaniem decyzji, pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. We wniesionym środku zaskarżenia spółka zarzuciła na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, zaś na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. także naruszenie prawa procesowego. Tego ostatniego, w postaci art. 151 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., strona dopatrzyła się w oddaleniu skargi pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uwzględnienie. Ponieważ wątku tego nie rozwinięto w uzasadnieniu, zasadne wydaje się przyjęcie, że przesłankami nakazującymi, według spółki, uchylenie decyzji, było naruszenie wyłącznie przepisów wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej, czyli prawa materialnego. W części poświęconej tym zarzutom Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do argumentów spółki. 4.3. Konieczne jest także poczynienie na wstępie jednej istotnej uwagi. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, a przede wszystkim ustalenia, że usługa, której dotyczyła sporna faktura korygująca, została wykonana. Biorąc pod uwagę tę okoliczność Sąd pierwszej instancji, odwołując się do prawa cywilnego, przyjął, że w przypadkach, w których spełnienie świadczenia polegało na wykonaniu na rzecz drugiej strony usługi lub umożliwieniu jej skorzystania z rzeczy, po odstąpieniu od umowy restitutio in integrum nie jest możliwe. Dalej trafnie WSA zauważył, że świadczenie polegające na usługach, czyli spełnienie czynności na rzecz drugiej strony, z natury rzeczy nie może zostać zwrócone, choć oczywiście prawo cywilne przewiduje sposoby rozliczenia się stron poprzez zapłatę odpowiedniego wynagrodzenia za wykonaną np. w części usługę. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić różne sytuacje powodujące, że umowy między stronami nie zostają zrealizowane do końca. Współpraca może zostać zakończona, przerwana, zgodnie z wolą stron na skutek porozumienia między nimi, czy poprzez wypowiedzenie, czy odstąpienie od umowy. Wówczas winny nastąpić stosowne rozliczenia pomiędzy kontrahentami. Sposób zakończenia współpracy, jak i rozliczenia regulują przepisy prawa cywilnego, czy umowa stron. Jednakże, mając na uwadze zarówno prawo cywilne, jak i podatkowe, należy uznać, że nie jest możliwy zwrot wykonanej już usługi i wystawienie z tej przyczyny faktury korygującej obrót w całości, skoro obowiązek podatkowy już powstał w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez wadliwą wykładnię, nieuwzględniającą prawa unijnego, jak i niezastosowanie w sprawie, należy ocenić jako pozbawiony podstaw. W zakresie prawa wspólnotowego w skardze kasacyjnej powołano art. 90 Dyrektywy 112. W ustępie pierwszym tego artykułu postanowiono, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Implementacja tego artykułu znalazła wyraz w ustawie krajowej w jej art. 29 ust. 4 jak i przepisach wykonawczych tj. § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Analizując prawidłowość zastosowania tych przepisów, w realiach rozpoznawanej sprawy, wystarczającym jest stwierdzenie, że ocena Sądu pierwszej instancji, akceptująca stanowisko organu, że zwrot wykonanej już usługi, określanej w skardze kasacyjnej jako "anulowanie transakcji", nie daje podstaw do korekty faktury dokumentującej tę czynność w taki sposób jak uczyniła to spółka. Wystawiając fakturę korygującą spółka zachowała się tak, jakby czynność nigdy wykonana nie została, co przeczy ustaleniom faktycznym niekwestionowanym przez spółkę. Wobec tego nie mogło dojść do naruszenia tych unormowań, jak i art. 217 Konstytucji RP poprzez, jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, jako rangi podustawowej, ponieważ nie wystąpiły w ogóle podstawy do wystawienia faktury korygującej, w taki sposób jak uczyniła to spółka, a to właśnie ten dokument był przedmiotem oceny najpierw organów, a następnie WSA. Konstatacja taka nie wynika, jak to ujął Sąd pierwszej instancji, z art. 273 Dyrektywy 112 wprowadzający możliwość nałożenia na podatników dodatkowych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, czy braku uregulowań w przepisach polskich, lecz z samej istoty rozwiązania, odstąpienia od umowy, w ramach realizacji której usługa została już wykonana. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku) konieczne jest stwierdzenie, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była prawidłowość rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę czynności przez nią wykonane, czyli, w zakresie istotnym dla sprawy, odpłatną sprzedaż usług generującą określonej wysokości obrót, który następnie spółka chciała skorygować "do zera", tak jakby wykonanie odpłatnej usługi w ogóle nie miało miejsca. To, że w wyniku wadliwego (jak wcześniej wykazano) wystawienia faktury korygującej spółka dokonała na tej podstawie zwrotu wynagrodzenia kontrahentowi, nie zmienia postaci rzeczy, że świadczenie objęte fakturą z 10 marca 2009 r. zostało wykonane odpłatnie, a kwestią sporną pomiędzy organami a spółką jest sposób ujęcia w zakresie podatku od towarów i usług późniejszych zmian w stosunkach umownych pomiędzy spółką a jej kontrahentem. 4.4. Podsumowując powyższe należy uznać, że nie jest dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania z uwagi na wystawienie faktury korygującej obniżającej "do zera" obrót powstały w wyniku wcześniejszego wykonania przez skarżącą odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z którą powstał już obowiązek podatkowy. Oznacza to, że nie zostały naruszone powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył również przepisów procesowych nie uchylając zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwne stanowisko skarżącej jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasadą powszechności opodatkowania tym podatkiem. Skoro bowiem usługa została przez spółkę wykonana, spełniając warunki do uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, nie jest możliwe uznanie, że – niejako wtórnie – traci ona ten status, tymczasem do takich właśnie skutków próbuje doprowadzić skarżąca. 4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).