I GSK 451/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/13 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. Z. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we [a] wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1671/13, w wyniku rozpoznania skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [a] z [a] r., nr [a], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. [a] [a] [a] r. nabył na terenie [a] samochód [a] [a] za cenę [a] EUR. Pojazd był [a] r. zarejestrowany w [a], zaś [a] r. został wycofany z ruchu. Najpóźniej [a] r. samochód został przemieszczony do Polski, gdyż w tym dniu [a] [a] sprzedał go na podstawie faktury VAT jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w [a] decyzją z ‘[a] r. nr [a] określił [a]owi [a] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [a] zł. Zdaniem organu, pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), który został wyprodukowany w [a] r. jako samochód osobowy, co wynikało z pisma [a] [a] [a] sp. z o.o. Posiadał następujące cechy: zamknięte nadwozie 3-drzwiowe oraz 5 miejsc siedzących. Ponadto przedstawiciel [a]a stwierdził, ze nie produkowano tych samochodów w innej wersji niż osobowa. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w [a], posiadając 5 miejsc do siedzenia. Wprawdzie, w chwili obecnej samochód ma jedynie 2 miejsca siedzące, to jednak brak jest przesłanek do uznania, że dokonane zmiany miały charakter trwały. Z punktu widzenia opodatkowania akcyzą wpisy w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na samochód ciężarowy nie są wiążące, gdyż decyduje kwalifikacja do grupowania CN 8703. Jako osnowę decyzji organ wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). W odwołaniu [a] [a] nie zgodził się z dokonaną kwalifikacją samochodu i podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Wskazywały na to: brak tapicerki, podsufitki w części ładunkowej, oryginalnej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, brak oszklenia w panelach bocznych części bagażowej i dywaników. Samochód posiadał jeden rząd siedzeń, wyższą ładowność niż samochody produkcyjne, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi. Podniesiono także zarzut, że podczas oględzin nie dokonano pmiaru długości części bagażowej i rozstawu osi w celu ustalenia proporcji. Decyzją z [a] r. Dyrektor Izby Celnej we [a] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do przyjęcia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd przystosowany był zasadniczo do przewozu towarów. Był on bowiem wyprodukowany jako osobowy, zaś zmiany polegające na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej część tylną od części z przednimi siedzeniami, nie wpływa na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Organ podniósł, że dopiski i skreślenia w [a]kim dowodzie rejestracyjnym, mające po części wskazywać na "ciężarowy" charakter pojazdu, nie zostały opatrzone stosownymi pieczęciami, a więc nie pochodzą od uprawnionego organu. Końcowo organ zauważył, że prawidłowo kwota zobowiązania podatkowego winna być określona w wysokości [a] zł, jednak reformacja decyzji I instancji była wykluczona ze względu na zakaz działania na niekorzyść odwołującej się strony. W wyniku rozpoznania skargi [a] [a] Sąd I instancji uznał, że skarga była uzasadniona i wyrokiem z [a] r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczył kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu [a] [a], a zasadniczo tego, czy dla celów opodatkowania akcyzą uprawnione było potraktowanie go jako samochodu osobowego. Następnie powołał art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. według którego – w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Zgodnie ze wskazaną nomenklaturą pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Jednak, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704. Sąd powołał się również na zapisy not wyjaśniających do Taryfy celnej (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) dotyczące pozycji CN 8703. Wskazano w nich, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Sąd stwierdził, że przedmiotem oceny, koniecznej dla prawidłowego sklasyfikowania samochodu jest ogół jego cech determinowanych konstrukcją, wyposażeniem, czy też ogólnym wyglądem. Decydować one powinny o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób bądź przewozu towarów. Nie można przy tym z góry założyć, że jakieś cechy pojazdu, mieszczące się w powyższym wskazaniu są mniej istotne, a inne bardziej i dlatego powinny być w jednakowym stopniu przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego. Przy tym momentem miarodajnym dla oceny kategorii pojazdu jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowymi. W niniejszej sprawie chodzi o stan pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konieczność odniesienia się do tego miarodajnego momentu, do którego nie miał bezpośredniego dostępu organ, wymaga skrupulatnego zebrania dowodów i ich wszechstronnego rozpatrzenia oraz ustosunkowania się do twierdzeń stron, zwłaszcza wtedy, gdy organ uznaje je za niewiarygodne. Wskazane wymogi działania organów maja podstawę w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd podkreślił, że niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo poniechanie ich oceny prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie wyjaśniony. Przede wszystkim przypomniał, że w toku postępowania strona utrzymywała, że przedmiotowy pojazd został przerobiony przez [a]kich właścicieli w zakresie, który przystosował go do pełnienia zasadniczej funkcji do transportu towarów. Podatnik podnosił, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie (wymienione np. w odwołaniu). Przy tym zauważył, że w protokole oględzin z [a] r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co potwierdza jego stanowiska o przeróbkach konstrukcyjnych. W ocenie Sądu przywołana informacja, zawarta w protokole nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Nie można zatem pewnie przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie. Rozstrzygniecie tego problemu jest o tyle ważne, że istotna argumentacja organu odwołuje się do okresu produkcji przedmiotowego pojazdu (wyprodukowany jako osobowy). Tego argumentu oczywiście nie można bagatelizować, jednak decydujące znaczenie ma stan pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odwołanie się do przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta ma w dużej mierze rację bytu wtedy, gdy w okresie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie został poddany zmianom, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie. Sąd podkreślił, że niedostatecznie wyjaśniony został sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu. Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Z protokołu oględzin wynika jedynie, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce są zamontowane śruby umożlwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu brak stanowczego stwierdzenia odnośnie przeznaczenia śrub także nie przyczynia się do należytego wyjaśnienia sprawy i może sugerować potrzebę powołania specjalisty (biegłego). Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentacji prezentowanej przez skarżącego w pierwszej instancji i podniesionej w odwołaniu. Nie jest przeto wiadomo dlaczego, w oparciu o jakie kontrargumenty stanowisko skarżącego nie było właściwe. Takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 i art. 124 o.p. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej we [a] zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu decyzji w sprawie nie doszło do żadnych uchybień proceduralnych, gdyż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia, że sporny samochód posiadał w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 8703; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organ, polegającej na przyjęciu, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie jest wystarczający do przesądzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, do celów opodatkowania akcyzą, winien być potraktowany jako samochód osobowy, podczas gdy obszerna dokumentacja niniejszej sprawy, a w szczególności protokół oględzin pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazuje, że jedną słuszną kwalifikacją spornego pojazdu, jest kwalifikacja do kodu CN 8703. Wobec powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach; 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej we [a] zarzuty skargi kasacyjnej oparł jedynie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kwestia prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie akcyzą samochód osobowych i unormowań klasyfikacji taryfowej określającej kody CN 8703 i 8704, nie jest przedmiotem sporu. Zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się do naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151) i Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1), co do poprawności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rozbieżność dotyczy tego, czy zgromadzony przez organy podatkowe w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód [a] [a] ma zasadniczy charakter osobowy czy towarowy. Przy czym podkreślić należy, że Sąd I instancji nie przesądził, jaki charakter ma przedmiotowy samochód, a tylko uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i prawdy materialnej(art. 187 § 1 o.p.), co nie pozwalało na rozstrzygnięcie tego sporu. Wątpliwości Sądu I instancji wywołały następujące okoliczności. Po pierwsze – brak dostatecznego odniesienia się do przeróbek wydłużenia części ładunkowej i podwyższenia ładowność samochodu, co odnotowano w protokole oględzin z [a] r., co może świadczyć o zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Po drugie – niedostateczne wyjaśnienie sposobu wyposażenia części tylnej pojazdu w zakresie występowania, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, gdy z protokołu oględzin wynika, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce są zamontowane śruby umożlwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa. Skarżący kasacyjnie organ odnosząc się do powyższych stwierdzeń Sądu I instancji stwierdza, co do pierwszej okoliczności, że wydłużenie części ładunkowej, które spowodowało część bagażowa stała się nieco większa od standardowego bagażnika, nie oznacza, że pojazd stał się automatycznie pojazdem ciężarowym. Tak więc w efekcie Dyrektor Izby Celnej nie oponuje, że taka przeróbka w przedmiotowym pojeździe występuje. W zakresie drugiej z wymienionych wyżej okoliczności, skarżący kasacyjnie organ stwierdza, że "w protokole oględzin funkcjonariusz stwierdził jednoznacznie, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony są zamontowane śruby umożliwiające montaż pasów bezpieczeństwa, natomiast wątpliwość co do przeznaczenia tych śrub wskazał jedynie nabywca pojazdu w toku przesłuchania. Tym samym twierdzenie Sądu, jakoby z treści protokołu oględzin wynikało, że omawiane śruby prawdopodobnie umożliwiają montaż pasów bezpieczeństwa, jest sprzeczne z faktyczną treścią przedmiotowego dokumentu, zawierającego kategoryczne stwierdzenie w tym zakresie". Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, ponieważ z protokołu oględzin z [a] r. wbrew zacytowanemu stwierdzeniu, znajduje się zapis (sporządzony przez funkcjonariuszy celnych) w części "Informacje dodatkowe", że "w części bagażowej w górnej części przy podsufitce z lewej i prawej strony zamontowane śruby, umożliwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa" (k. 89 akt adm.). Tak więc skarżący kasacyjnie organ nie podważył skutecznie wskazanej przez Sąd I instancji konieczności zbadania tej kwestii ponownie. Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość stwierdzenia przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej było nie tylko niedostateczne wyjaśnienie stanu spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także sposób uzasadnienia tej decyzji niezgodnie z standardami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd I instancji podkreślił, że takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 124 o.p. (zasada wyjaśnienia). Przypomnienie to jest o tyle ważne, że w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił zarzutów w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak i art. 121 § 1 i art. 124 o.p., a więc również tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być skuteczna. Konsekwencją braku uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jest to, że Sąd I instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).