II FSK 2120/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 80/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. K. kwotę 11 596 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 27 marca 2013 r., I SA/Go 80/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 439.564 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Jednocześnie jednak nie zgodził się z przyjętą przez organ pierwszej instancji kwotą mienia z lat poprzednich. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo pomniejszono kwotę ustaloną w wyniku analizy przychodów i wydatków skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy, tj. 15.802,95 zł o środki zgromadzone na rachunku bankowym na początek roku, tj. 4.173,03 zł. Organ nie rozliczał rachunku bankowego w latach poprzednich, w związku z tym nie ustalił kiedy i w jaki sposób przedmiotowe środki pojawiły się na rachunku bankowym skarżącej. Nieuprawnione było zatem przyjęcie, że część środków wynikających z dokonanej analizy znajdowała się na rachunku bankowym. 3. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. skarżąca zarzuciła powyższej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej: obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz obrazę art. 188 O.p. 4. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W toku postępowania organy obu instancji zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i gruntownej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są spójne i logiczne. Organy dokonując swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic wyznaczonych treścią art. 191 O.p. Uzasadnienia decyzji zawierają wszystkie elementy określone w art. 210 O.p. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby posiadała środki wystarczające na pokrycie ustalonych przez organ wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym a na niej natomiast, zgodnie z zasadą obowiązującą na gruncie postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych, ciążył w tym zakresie obowiązek. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."): obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł WSA rozpoznając sprawę niniejszą i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 12 grudnia 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości NSA miał na uwadze okoliczność, iż w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.