II FSK 709/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr ILPB3/423-66/13-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1522/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów. W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów chemicznych. W ramach prowadzonej działalności, udziela swoim kontrahentom rabatów (upustów potransakcyjnych). Rabaty udzielane są kontrahentom w następujących formach: rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, udzielany po spełnieniu określonych, dodatkowych warunków, np. zapłaty za ostatnią fakturę pochodzącą z przyjętego okresu rozliczeniowego, od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto), tj. krótszym niż ogólnie przyjęto. Warunki rabatowe określane są w umowach handlowych zawieranych z kontrahentami na dostawę towarów. W przypadku skont, prawo do skonta ustalane jest w umowie lub poprzez zamieszczanie na fakturze sprzedaży zapisu o prawie do upustu w sytuacji, gdy zapłata nastąpi przed upływem ustalonego terminu. Rabaty dokumentowane są fakturami korygującymi do faktur opisujących dostawy, których dany rabat dotyczy. Faktury korygujące wystawiane są z chwilą ziszczenia się warunków rabatowych, a więc w terminach uznania przez spółkę rabatu za należny/ przyznania rabatu, tj. w momencie odbioru przez kontrahenta w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) umówionej ilość towarów, w momencie zapłaty za ostatnią fakturę z przyjętego okresu rozliczeniowego przy jednoczesnym spełnieniu warunku odebrania w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) ilości towarów, czyli z chwilą spełnienia wszystkich ustalonych w umowie warunków (dotyczy to sytuacji, gdy zapłata jest obok ilości, dodatkowym warunkiem przyznania rabatu), w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki w określonym terminie (dotyczy sytuacji, gdy rabat uzależniony jest od dokonania płatności we wskazanym terminie, tj. krótszym niż ogólnie przyjęto). W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spółka zwróciła się z pytaniem czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, następuje z chwilą uznania rabatu za należny/ przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących? W ocenie spółki, prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonych rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, powstaje w terminach uznania rabatu za należny/ przyznania rabatu, tj.: w momencie odbioru przez kontrahenta w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) umówionej ilość towarów, w momencie zapłaty za ostatnią fakturę z przyjętego okresu rozliczeniowego przy jednoczesnym spełnieniu warunku odebrania w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) ilości towarów, czyli z chwilą spełnienia wszystkich warunków ustalonych w umowie warunków, w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki w określonym terminie. Organ wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Następnie organ podatkowy wskazał, że na gruncie u.p.d.o.p. obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym spółka wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów. Zatem nieprawidłowe jest obniżenie przychodu podatkowego z tytułu udzielonych przez Spółkę rabatów w chwili uznania rabatu za należny/ przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących. 2. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę w której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów, - art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz dokonaniu rekonstrukcji normy prawnej z pominięciem zasad wykładni prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał m.in., że skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W ocenie Sądu prawidłowo wywiódł organ, że faktura korygująca nie dokonuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Co istotne, faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Istotne jest, że udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów, uzależnionych o odebrania w określonym czasie ustalonych ilości towarów, zapłaty we skazanym terminie, powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym spółka wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt p.p.s.a. Zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust 3 i ust 3a u.p.d.o.p. w ten sposób, że niewłaściwie je zastosował podczas kontroli legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej. Z zarzutem tym zgodzić się nie można ponieważ przepisy te zostały prawidłowo zastosowane zarówno przez Sąd jak organ interpretacyjny. Natomiast strona skarżąca nie podważyła dokonanej przez Sąd wykładni prawa. W świetle przestawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego należało zastosować wskazane przepisy prawa podatkowego w sposób w jaki wskazano to w interpretacji. Organ interpretacyjny trafnie wskazał, co słusznie zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji, że skoro, zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont, to fakt iż są one należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów, a więc skarżącej spółki. Natomiast datą powstania przychodu związanego z działalnością podatnika, w myśl art. 12 ust 3a u.p.d.o.p., jest dzień wydania rzeczy, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak rozumiana treść powołanych przepisów prawnych daje podstawę dokonywania korekty przychodów w przypadku udzielania rabatów i skont przez spółkę swym kontrahentom za okres, z którym korekta taka jest związana. Udzielenie rabatu nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i, w omawianym przypadku, zbycia efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a ustawy. Skorzystanie zatem z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu za jaki dokonuje się korekty. Natomiast zawarte w skardze kasacyjne wywody dotyczące powstawania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki oraz zaległości podatkowych po stronie kontrahentów nie mieszczą się z zakresie badanej sprawy. Dlatego nie badał je Sąd administracyjny pierwszej instancji. Zakresem sprawy nie zostały również objęte zagadnienia prawne dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także zobowiązań cywilnoprawnych oraz dokonywania korekt po tym terminie. Z tego powodu, że stanowisko Sądu jak organu interpretacyjnego jest trafne i obejmuje treść udzielonej interpretacji dlatego bezzasadne jest również odnoszenie się do rozważań dotyczących asymetrii uprawnień podatnika i państwa, a także możliwości korekty deklaracji podatkowej po wydaniu decyzji ostatecznej. Pomo tego do części tych zagadnień ustosunkował się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Potwierdza ona słuszność przyjętego stanowiska organu. Zakres sprawy sądowej obejmował jednak wyłącznie kontrolę legalności dokonanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowe co uczyniono prawidłowo na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Dotyczyła ona zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy możliwości obniżenia przychodu podatkowego z tytułu rabatów i skont uzależnionych od odebrania w określonym czasie ustalonych ilości towarów i zapłaty we wskazanym terminie, późniejszym niż wystawienie faktury pierwotnej. O zakresie rozpoznawanej sprawy świadczy także własne stanowisko wnioskodawcy, w którym podał właściwe, jego zdaniem, terminy korekty przychodu podatkowego. Natomiast skarga kasacyjne, co raz jeszcze należy podkreślić, dotyczyła wyłącznie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust 3 i ust 3a u.p.d.o.p. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).