II FSK 345/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 388/13 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 388/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005, uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 17 maja 2011 r. Burmistrza [...] - dalej jako "Burmistrz", odmówił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie 181.651,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie - dalej jako "SKO w Koszalinie" lub "Kolegium", decyzją z dnia 28 września 2011 r. uchyliło ją w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. i stwierdziło nadpłatę w podatku za ten rok w wysokości 70.440,50 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie 111.210,70 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", który wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 932/11 uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzja Kolegium (w części zaskarżonej, obejmującej lata 2004-2005) nie rozstrzyga sprawy w całości, a także wychodzi poza zakres żądania, bowiem z akt sprawy wynika, iż Spółka najpierw złożyła wniosek z dnia 14 listopada 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od maja 2003 r. do grudnia 2004 r. w kwocie 155.640,53 zł wraz z należnymi odsetkami, a następnie wniosek z dnia 16 lutego 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do października 2005 r. w kwocie 71.485,54 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W tym ostatnim wniosku Spółka wniosła także o łączne rozpoznanie tych spraw. Zdaniem WSA w Szczecinie, z treści tych wniosków wynika, że przedmiotem postępowania była nie tylko kwestia nadpłaty podatku za okres od maja 2003 r. do października 2005 r., ale także odsetki za ten okres i koszty egzekucyjne. Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie obejmujące w całości lata 2003-2005, a więc wyszedł poza zakres wniosku Spółki, gdyż objął rozstrzygnięciem także miesiące styczeń-kwiecień 2003 r. i listopad-grudzień 2005 r., które nie zostały wskazane we wniosku, ale także rozstrzygnął kwestię odsetek. Natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę za miesiące od maja do grudnia 2003 r. (w tej części decyzja nie podlegała zaskarżeniu do Sądu) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za lata 2004-2005, tj. rozstrzygnął sprawę także za miesiące listopad-grudzień 2005 r., nieobjęte wnioskiem Spółki oraz zaniechał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Sąd podniósł, że organy nie wyjaśniły w uzasadnieniu swoich decyzji, dlaczego koszty egzekucyjne nie zostały objęte ich rozstrzygnięciami, chociaż były do tego zobligowane, skoro ten element żądania został zawarty we wniosku Spółki z dnia 16 lutego 2006 r. W tej sytuacji, wobec tego, że decyzja organu odwoławczego nie rozstrzyga kwestii odsetek, jak też rozstrzyga sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem Spółki (wykracza poza zakres żądania), a decyzja organu pierwszej instancji, w zakresie obejmującym lata 2004-2005, rozstrzyga również sprawę miesięcy nieobjętych wnioskiem Spółki (także wykracza poza zakres żądania), WSA w Szczecinie uznał, że naruszają one przepis art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na wysokość nadpłaty i okres obejmujący nadpłatę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie nakazał organom odniesienie się do dowodów przedstawionych przez Spółkę organowi pierwszej instancji związanych z zatrudnieniem osób bezrobotnych w latach 2004-2005, ocenienie ich i ustalenie, czy Spółce przysługiwało zwolnienie podatkowe, następnie - wyraźne wypowiedzenie się, czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji organy przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia i przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz, decyzją z dnia 17 października 2012 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 w kwocie 134.691,20 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że zwolnienie z podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 przysługiwało Spółce pod warunkiem zatrudniania przez okres 3 lat 10 osób bezrobotnych z terenu gminy B. na podstawie umów na czas nieokreślony. Wykonanie tego warunku należało udokumentować za pomocą zaświadczenia z ZUS o ilości osób ubezpieczonych i imiennym wykazem zatrudnionych. W oparciu o wykazy zatrudnionych osób w poszczególnych miesiącach, wyniki kontroli przeprowadzonej w dniu 13 stycznia 2005 r. oraz zeznania świadków organ pierwszej instancji ustalił, że status bezrobotnego można przypisać tylko kilku z wymienionych w wykazie osobom, ponieważ co najmniej połowa z nich miała ustalone prawo do renty. Burmistrz uznał, że Spółka w 2004 r. i do października 2005 r. (do którego obowiązywała zawarta z gminą umowa z dnia 30 kwietnia 2003 r. - dalej jako "Umowa") nie spełniła podstawowego warunku uzyskania zwolnienia podatkowego, mianowicie nie zatrudniała 10 osób bezrobotnych z terenu gminy B. Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie podatkowe stronie nie przysługiwało, zapłacony podatek od nieruchomości był należny i nie stanowi nadpłaty. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie art. 180 § Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich przedłożonych dowodów, a w szczególności dokumentów ubezpieczeniowych zatrudnionych osób oraz umów o pracę, które potwierdzają zatrudnianie 10 osób bezrobotnych zgodnie z treścią Umowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 72 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieskonkretyzowanie w drodze decyzji administracyjnej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w latach 2004-2005. Stawiając te zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Umowa nie zawierała jakiegokolwiek odniesienia do ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 514 ze zm.) - dalej jako "ustawa o zatrudnieniu", w zakresie rozumienia pojęcia osoby bezrobotnej. Dlatego zawierając Umowę z Burmistrzem przyjęto, że chodzi o osoby pozostające bez stałego zatrudnienia. Spółka wypełniała więc warunki Umowy, ponieważ przez cały okres zatrudniała 10 bezrobotnych osób. Umowa nie stanowiła, że muszą to być te same osoby. Zarzucono również, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego, w którym określiłby wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce w latach 2003-2005, dlatego miarodajna jest wysokość podatku od nieruchomości wskazana w złożonych deklaracjach podatkowych, przy czym intencją Spółki było wykazanie zerowych kwot podatku od nieruchomości. Końcowo zarzucono, że organ pominął szereg istotnych dowodów stwierdzających fakt wykonania przez Spółkę Umowy. SKO w Koszalinie nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 21 marca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji najpierw nie miał podstaw do wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości, ponieważ Spółka deklarowała podatek za te lata w należnych kwotach, potem zostało wszczęte na jej wniosek postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku za lata 2003-2005. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji. W takim przypadku organ podatkowy nie wszczyna postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres, gdyż zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres wyczerpuje wszystkie przesłanki postępowania podatkowego koniecznego do oceny prawidłowości złożonych korekt i wywołuje takie same skutki prawne w kwestii ustalenia właściwej kwoty należnego podatku, jak i w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że korekty deklaracji złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie uzyskują automatycznie mocy prawnej jako źródło zobowiązania podatkowego i nie niweczą mocy prawnej deklaracji pierwotnych. Korekty deklaracji stają się źródłem zobowiązania podatkowego dopiero wówczas, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje ich w decyzji podatkowej i bez wydawania takowej zwróci różnicę podatku wynikającą z korekty. Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie źródłem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 są deklaracje podatkowe Spółki, w których zadeklarowano konkretne kwoty podatku i jednocześnie zaznaczono zwolnienie podatkowe (z adnotacji tej nie wynika, że zwolnienie to dotyczy nieruchomości, które wyżej zostały przez Spółkę opodatkowane). Zdaniem organu odwoławczego, literalnie adnotacje te można odczytać w ten sposób, że oprócz nieruchomości opodatkowanych Spółka posiada jeszcze jakieś inne nieruchomości, zwolnione z podatku. Podkreślono, że deklaracja podatkowa jest dokumentem równym mocą prawną decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i podatek w niej zadeklarowany jest podatkiem należnym, zaś jej treść należy odczytywać wprost. Gdyby deklaracje te od początku deklarowały podatek zerowy, w świetle dalszych zdarzeń i okoliczności spowodowałyby wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które zakończyłoby się decyzją określającą wysokość podatku w tej samej wysokości, w jakiej został zadeklarowany. Następnie Kolegium wskazało, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia sposobu wykonania przez Spółkę warunków Umowy zawartej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zagospodarowaniu nieruchomości Skarbu Państwa przejętych od wojsk Federacji Rosyjskiej (Dz. U. Nr 79, poz. 363 ze zm.) - dalej jako "ustawa o zagospodarowaniu", i na zasadach określonych w uchwale Rady Miejskiej w B. nr [...] z dnia 20 września 2000 r. w sprawie zasad zawierania umów z podmiotami zagospodarowującymi nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej - dalej jako "Uchwała". Organ odwoławczy podał, że ocena warunków wykonania Umowy przez Spółkę dokonana pod koniec pierwszego roku jej obowiązywania, tj. 2003 r., ujawniła różnice w rozumieniu pojęcia osoby bezrobotnej - Spółka wyszła z potocznego rozumienia tego pojęcia, zaś organ podatkowy doszedł do przekonania, że chodzić powinno o bezrobotnego w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu. Po analizie przepisów stanowiących podstawę Umowy Kolegium przyznało rację Spółce. Wskazano, że zarówno ustawa o zagospodarowaniu, jak i Uchwała oraz Umowa nie zawierają własnej definicji osoby bezrobotnej, ani nie odsyłają do żadnego przepisu zawierającego taką definicję. Przepis art. 15 ustawy o zagospodarowaniu określa rodzaj zwolnienia podatkowego i dlatego jest przepisem prawa podatkowego, które należy rozumieć ściśle. Zwrócono uwagę, że z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz z treści Uchwały nie wynika, aby osoby bezrobotne, które musiał zatrudniać podmiot zagospodarowujący nieruchomości przejęte od wojsk Federacji Rosyjskiej, legitymowały się statusem bezrobotnego w rozumieniu ustawy o zatrudnieniu. W ustawie o zagospodarowaniu mowa jest tylko o znacznym przyczynieniu się do powstania nowych miejsc pracy, a w Uchwale określenie to zostało zdefiniowane jako "stałe zatrudnienie przez trzyletni okres trwania umowy co najmniej dziesięciu osób bezrobotnych z terenu miasta i gminy B. na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony". W dalszej części Uchwała określa, jakiego rodzaju dowody należy przedłożyć organowi podatkowemu w celu udokumentowania zatrudnienia wymienionych osób. Zdaniem Kolegium, pozwala to przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z bezrobotnym w znaczeniu, jakie wynika z wykładni językowej, czyli jest to osoba pozostająca bez pracy będącej źródłem jej utrzymania i takiej pracy poszukująca. Oceniając przedłożone przez Spółkę dowody dokumentujące wykonanie przez nią warunków Umowy oraz dowody i ustalenia dokonane w tej materii przez organ pierwszej instancji SKO w Koszalinie stwierdziło, że Spółka nie udowodniła zatrudnienia wymaganych 10 osób w sposób wskazany w Uchwale i w Umowie. Spółka przedłożyła dokumenty ubezpieczeniowe osób zatrudnianych w tym okresie na terenie całego kraju. Ponieważ wcześniej składała wykazy osób zatrudnianych w B., w konfrontacji z dokumentami ZUS-owskimi wyodrębniono i ustalono status osób wykazywanych jako pochodzące z terenu gminy B. i zatrudnione w tej gminie. Na podstawie kodów ubezpieczenia ujawnionych w ww. dokumentach Kolegium stwierdziło, że warunek osoby bezrobotnej zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony, zamieszkującej w gminie B., spełniało w 2004 r. pięć osób, z których tylko dwie były zatrudnione przez cały rok, pozostałe osoby zatrudnione były odpowiednio od września, października i maja 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podane ostatnie dwie cyfry z 6-cyfrowego kodu wskazują na to, czy osoba nie ma ustalonego prawa do emerytury lub renty (0), czy też ma ustalone prawo do emerytury (1) lub renty (2) i jaki ma stopień niepełnosprawności (od 1 do 4). Z wykazanych przez Spółkę innych osób żadna nie spełnia przesłanki osoby bezrobotnej, są to bowiem osoby niepełnosprawne w różnym stopniu, posiadające ustalone prawo do renty, o czym zaświadczają umieszczone przy ich nazwiskach kody 21, 22, 23. SKO w Koszalinie wskazało, że w 2005 r. warunek osoby bezrobotnej zatrudnionej na podstawie umowy na czas nieokreślony, zamieszkującej w gminie B., spełniało też pięć osób, z których tylko trzy były zatrudnione przez cały rok. Pozostałe zatrudnione osoby wykazywane przez Spółkę były rencistami. Zdaniem Kolegium, takich osób nie można uznać za osoby bezrobotne, ponieważ praca nie jest podstawowym źródłem ich utrzymania. W szerokim rozumieniu przez pojęcie bezrobotnego można rozumieć osobę niezatrudnioną, nieprowadzącą działalności gospodarczej i niewykonującą innej pracy zarobkowej, w tym także nieposiadającej innego źródła dochodu, zdolną i gotową do podjęcia zatrudnienia (w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy). W ocenie organu odwoławczego, źródłem utrzymania rencisty jest renta. Rentę otrzymuje się z powodu ograniczonej możliwości wykonywania pracy lub całkowitej niemożności jej wykonywania. Praca rencisty jest więc zajęciem dodatkowym, wykonywanym w miarę ograniczonych możliwości. Osoba pobierająca rentę nie może być uznana za osobę bezrobotną, czyli taką, która poszukuje pracy w celu uzyskania źródła utrzymania. Zatrudniwszy - obok pięciu osób spełniających kryterium osoby bezrobotnej - rencistów, Spółka nie spełniła przesłanki zatrudnienia 10 osób bezrobotnych. Podsumowując, SKO w Koszalinie stanęło na stanowisku, że w 2004 i 2005 r. Spółka nie wypełniła warunków Umowy, od których zależało zwolnienie z podatku od nieruchomości, które mogłoby być źródłem nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 Uchwały w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu polegającą na przyjęciu, że bezrobotnym w rozumieniu wymienionych przepisów nie jest osoba pobierająca rentę, gdy tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni tego pojęcia winno prowadzić do odmiennych wniosków, oraz błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Spółka nie wykonała warunków Umowy, gdy tymczasem dokonanie w tym zakresie prawidłowych ustaleń powinno prowadzić do odmiennych wniosków. SKO w Koszalinie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 388/13 WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie wypowiadał się już WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 932/11 uchylił wydane uprzednio w sprawie decyzje organów podatkowych. A zatem, w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy nie w pełni zastosowały się do wskazówek i zaleceń sądu administracyjnego, bowiem nie uwzględniły podnoszonego w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. faktu, że z treści wniosków Spółki wynika, iż przedmiotem postępowania podatkowego przed organami obu instancji była nie tylko kwestia nadpłaty podatku (za 2004 r. oraz za okres styczeń - październik 2005 r.), ale także odsetki za ten okres i koszty egzekucyjne. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wydał rozstrzygnięcie obejmujące 2004 r. oraz okres styczeń - październik 2005 r. wraz z należnymi odsetkami, pomijając kwestię kosztów egzekucyjnych. Natomiast organ odwoławczy w decyzji z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005", zaniechał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, a także pominął kwestię kosztów egzekucyjnych. Do kwestii tych organ nie odniósł się także w uzasadnieniu swojej decyzji. Tymczasem, w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. WSA w Szczecinie wskazał, że organy obu instancji nie wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, dlaczego koszty egzekucyjne nie zostały objęte ich rozstrzygnięciami, chociaż były do tego zobligowane, skoro ten element żądania został zawarty we wniosku Spółki z dnia 16 lutego 2006 r. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 marca 2012 r., stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych (art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), wskazał, iż kwestia kontroli nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, a w szczególności prawidłowości ich przeprowadzenia (w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy też poza nim; sposobu powiadomienia Spółki o terminie tych kontroli), nie była dotychczas przedmiotem oceny. A zatem, również ten element stanu faktycznego powinien być przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceny takiej organ zaniechał także ponownie rozpoznając sprawę. Organ nie wyjaśnił także powodów przyjęcia za trafnie stanowiska Spółki z tytułu nadpłaty za 2003 r., a także znaczenia uchwały Rady Miejskiej w B. Nr [...] z dnia 9 grudnia 2004 r. Świadczy to o braku konsekwencji organów w ocenie zapisów Umowy w zależności od roku podatkowego. Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. WSA w Szczecinie wskazał, iż w dalszym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do wyraźnego wskazania, czy załączone do wniosków o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji przyjmują jako podstawę wysokości zobowiązania podatkowego i wobec tego stwierdzają nadpłatę, czy też odmawiają ich uwzględnienia, przyjmują wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, wskazanych powyżej zaleceń organy nie wypełniły, a nadto nie dokonały oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów oględzin nieruchomości, czy też uchwały Rady Miejskiej w B. Nr [...] z dnia 9 grudnia 2004 r. i jej znaczenia dla sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO w Koszalinie, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego A. K., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a., podczas gdy nie da się stwierdzić na podstawie materiału dowodowego w sprawie i w świetle zarzutów strony skarżącej sformułowanych w odwołaniu i w skardze do Sądu, że wskazania owe nie zostały uwzględnione; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji Kolegium pod błędnie postawionym zarzutem nieprzeprowadzenia należytego postępowania dowodowego, czyli z naruszeniem oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku wyłącznie na poprzednim swoim wyroku z dnia 29 marca 2012 r., z całkowitym pominięciem nowego stanu faktycznego, który wytworzył się z biegiem czasu między stronami, w którym większość zarzutów, na których oparty był wyrok z 2012 r., stała się bezsporna i nie podlegała rozstrzygnięciu; 4. art. 134 P.p.s.a. poprzez zastosowanie nadto rozszerzającej wykładni tego przepisu i przez to narażenie interesu prawnego strony skarżącej i wydanie wyroku de facto na jej niekorzyść; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nakazanie w zaskarżonym wyroku organowi odwoławczemu takich działań w ponownym postępowaniu, które oderwane są od aktualnego stanu faktycznego sprawy, do tego stanu bowiem Sąd w ogóle się nie odniósł, a który od dnia wydania wyroku z dnia 29 marca 2012 r., do którego to wyroku zaskarżony wyrok w całości odnosi się, z upływem czasu i działań organu pierwszej instancji uległ zmianie; 6. art. 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie jest przejawem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, bowiem nie rozstrzyga dylematów merytorycznych podatnika, który po raz kolejny nie ma możliwości skonfrontowania swoich zarzutów merytorycznych ze stanowiskiem Sądu, a organ podatkowy po raz kolejny nie ma możliwości uzyskania aprobaty bądź dezaprobaty dla swego merytorycznego stanowiska wyrażanego w kolejnych uchylanych z powodów usterek formalnoprawnych decyzji, w dodatku w przypadku zaskarżonego wyroku, wątpliwych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok jest całkowicie oderwany od stanu faktycznego sprawy, albowiem Sąd nie wziął pod uwagę tego, iż w tzw. międzyczasie stan faktyczny uległ zmianie. Postępowanie prowadził organ pierwszej instancji. Gromadził on ponownie materiał dowodowy, rozstrzygał uboczne kwestie sporne z podatnikiem. Wiele z tych kwestii została w ten sposób zamknięta i nie stanowi już sporu, czego wyrazem jest zignorowana co do zarzutów przez Sąd skarga podatnika, która de facto posłużyła tylko jako pretekst do uchylenia decyzji Kolegium. SKO w Koszalinie zauważyło, że zasada z art. 134 P.p.s.a. nie może być stosowana z całkowitym pominięciem zarzutów skargi i w oderwaniu od tych zarzutów. Niezwiązanie zarzutami skargi nie może polegać na tym, że Sąd całkowicie pomija obowiązujący na dzień wydawania zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy i przyjmuje bezkrytycznie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprzed półtora roku, jak również na tym, że wyrok opiera wyłącznie na ustaleniach będących podstawą poprzedniego wyroku. W konsekwencji, w zaskarżonym wyroku Sąd udzielił takich wytycznych Kolegium, które już nijak się mają do obecnego stanu faktycznego i są właściwie niewykonalne. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że zadaniem sądu administracyjnego jest wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organów administracji naruszających prawo. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że decyzja Kolegium narusza prawo, gdyż została ona wydana po rozpatrzeniu odwołania podatnika i przedmiotem rozpatrzenia była kwestia merytoryczna, a nie kwestie proceduralne, bowiem nie można było zarzucić organowi pierwszej instancji, że jego decyzja nie rozstrzyga wniosku strony i wydana została z istotnym naruszeniem przepisów procesowych. Podatnik takich zarzutów decyzji organu pierwszej instancji nie stawiał, a Kolegium naruszeń takich również nie stwierdziło. Dla rozstrzygnięcia wniosku strony istotne jest wyjaśnienie, czy spełniła ona warunek do zwolnienia podatkowego, i tej kwestii organy podatkowe poświęciły uwagę. W tym celu analizie poddany został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Spółka na etapie odwołania materiału tego nie kwestionowała. Sporną pozostawała jedynie interpretacja pojęcia osoby bezrobotnej i właśnie ta kwestia stanowiła podstawę skargi. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku nie poświęcił jej ani jednego słowa. Zdaniem Kolegium, taki wyrok narusza zasadę wyrażoną w art. 1 P.p.s.a., bowiem kontrola działań organów administracji sprawowana przez sądy administracyjne nie ma polegać na orzekaniu w oderwaniu od rzeczywistego problemu i de facto wbrew intencjom skarżącego, lecz na eliminowaniu faktycznie złych rozstrzygnięć organów administracji, szkodliwych z punktu widzenia stosowania prawa. W rezultacie wykonania zaskarżonego wyroku musiałoby dojść do nadmiernego wydłużenia postępowania w sprawie merytorycznego wniosku strony, które to postępowanie i tak już trwa długo, co jest sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M.B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem wskazanych w niej przepisów postępowania należy uznać za uzasadnione. Dotyczy to przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., który stanowił zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że oderwane od realiów sprawy jest stwierdzenie przez WSA w Szczecinie, iż organ odwoławczy "zaniechał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek", przy czym Sąd zauważył, że w przedmiocie tym rozstrzygnął organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości, że zaskarżona decyzja rozstrzyga ostatecznie kwestię odsetek. Skoro Burmistrz w części rozstrzygającej (osnowie, sentencji) decyzji odmówił "stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i miesiące od stycznia do października 2005 r. w kwocie łącznej 134.691,20 zł wraz z należnymi odsetkami", a SKO w Koszalinie utrzymało tę decyzję w mocy, to nie sposób twierdzić, że zaskarżona decyzja nie obejmuje rozstrzygnięcia o odsetkach. Zatem organ odwoławczy, w zakresie orzeczenia o odsetkach, nie naruszył art. 153 P.p.s.a. Druga z postawionych w zaskarżonym wyroku okoliczności przemawiających za naruszeniem art. 153 P.p.s.a. dotyczy pominięcia przez organy podatkowe konieczności rozstrzygnięcia o kosztach egzekucyjnych. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 932/11 wskazał na konieczność takiego rozstrzygnięcia. Niesporne jest, że w zaskarżonej decyzji SKO w Koszalinie nie wypowiedziało się w tej kwestii, co Sąd pierwszej instancji uznał za naruszenie wiążącej mocy swojego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten zarzut nie jest uzasadniony o tyle, że kwestie dotyczące kosztów egzekucyjnych nie są rozpoznawane w postępowaniu podatkowym, ale w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Zatem organy podatkowe mogły zrozumieć wypowiedź Sądu jako konieczność rozpoznania żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych w ramach stosownej dla niego procedury. Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia kosztów egzekucyjnych nie była podtrzymywana przez stronę ani w odwołaniu od decyzji Burmistrza, ani w skardze do WSA w Szczecinie, co powinno świadczyć o jej przekonaniu, iż kwestia ta znajdzie rozstrzygnięcie w ramach odpowiedniej procedury opisanej w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) i ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23), a nie w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.). W tym kontekście uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 P.p.s.a. Niezrozumiałe jest stanowisko WSA w Szczecinie, że organy podatkowe nie wypełniły nakazanego im w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. wskazania, czy korekty deklaracji przyjmują jako podstawę zobowiązania i wobec tego, czy stwierdzają nadpłatę, czy też przyjmują zobowiązania podatkowe w wysokościach wynikających z pierwotnych deklaracji i wobec tego odmawiają stwierdzenia nadpłaty. Przypomnieć zatem należy, że z decyzji organów podatkowych wyraźnie wynika odmowa stwierdzenia nadpłaty za określony okres i we wskazanej wysokości. W tym więc kontekście uzasadniony jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zmiany stanu sprawy, wobec wydania odrębnej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ powinien wyjaśnić, dlaczego uznał za trafne stanowisko skarżącej w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty za 2003 r., skoro kontrolowana decyzja dotyczyła lat 2004-2005, chociaż oczywiście pożądane jest każde pogłębienie argumentacji, o ile prowadzi do wzmocnienia funkcji perswazyjnej wyroku. Wreszcie uznać należy argumentację autora skargi kasacyjnej, że WSA w Szczecinie uchylił się od rozstrzygnięcia jedynej istotnej dla strony kwestii spornej, tj. interpretacji pojęcia osoby bezrobotnej. Uchylenie decyzji bez takiej oceny prowadziłoby do kolejnego wydłużenia postępowania w sprawie, oczywiste albowiem w takim przypadku jest podtrzymanie przez organy swojej dotychczasowej argumentacji w tej kwestii, co skutkowałoby kolejną skargę do sądu. Skargi takiej można uniknąć w sytuacji akceptacji przez Sąd argumentacji strony skarżącej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]