I SA/Łd 1028/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 1028/12 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. ustalił R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 67.022 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.362 zł. W ocenie organu podatkowego podatnik nie wykazał, że wydatki poniesione przez niego w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. w wysokości 64.785,19 zł oraz zgromadzone na dzień 31 sierpnia 2008 r. środki na rachunku bankowym w wysokości 24.576,45 zł, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy w latach 1999-2008 zgromadziła przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub podlegające zwolnieniu od opodatkowania, 2. prawa procesowego polegające na: a) rażącym naruszeniu art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. D., nierozważenie całokształtu materiału dowodowego, błędną ocenę materiału, a w szczególności zeznań świadków i wyjaśnień podatnika, jak też przyjęcie błędnej metody dla odtworzenia szacunkowych kosztów utrzymania podatnika, jego matki, ojczyma, brata i bratowej oraz babci, - błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, - dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału, a w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika, b) nie zastosowaniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. ze względu na brak działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez w szczególności pominięcie darowizn otrzymanych przez podatnika od brata, matki i ojczyma, babci, dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu, oszczędności poczynionych przez podatnika, jego rodziców, ojczyma i brata. Podatnik argumentował, że w latach 1999-2008 poczynił oszczędności z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę i z działalności gospodarczej, darowizn otrzymywanych od członków rodziny, jak też ze sprzedaży samochodu marki Honda Civic i odszkodowania za jego uszkodzenie. Organ uwzględnił tylko kwotę odszkodowania, bez wyjaśnienia przyczyn pominięcia pozostałych źródeł. Podatnik podkreślał, że osiągając w latach 1999-2007 dochody z pracy, a w roku 2008 z działalności gospodarczej, mieszkał z rodzicami i był na ich całkowitym utrzymaniu. Mógł więc, oprócz drobnych wydatków wskazanych w oświadczeniu majątkowym za 2008 r., pozostałą kwotę zaoszczędzić. Dodatkowym źródłem finansowania zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu była kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu marki Honda Civic. Podatnik wywodził, że zgodnie z art. 535 i n. kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży nie wymaga dla swej ważności zachowania formy pisemnej, a zatem zgodnie z art. 74 kc za wystarczający dowód uznać należy zeznania świadków. Zaznaczył przy tym, że fakt sprzedaży auta potwierdzony został w toku postępowania w wyjaśnieniach złożonych przez stronę oraz w zeznaniach świadka – D. D. (brata podatnika). Strona wywodziła, że kolejnym źródłem oszczędności były darowizny od brata, babci, matki i ojczyma, których wysokość nie przekraczała kwot wolnych od podatku. Zdaniem podatnika, ponieważ wszystkie darowizny zostały potwierdzone zeznaniami świadków, dowód ten jest wystarczający dla stwierdzenia ich otrzymania. Zarzucając naruszenie prawa procesowego strona wskazywała w odwołaniu na brak przesłuchania świadka J. D. Podatnik zarzucił nierozważnie przez organ całokształtu materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę odnoszącą się w szczególności do zeznań świadków i wyjaśnień podatnika, jak też przyjęcie błędnej metody dla odtworzenia szacunkowych kosztów utrzymania podatnika i jego najbliższych oraz pominięcie zeznań matki H. D., która określiła koszty utrzymania rodziny w 2008 r. Podatnik wskazał, że dochody jego i rodziny oscylowały w granicach minimalnego miesięcznego wynagrodzenia. Wskazał, że minimalne wynagrodzenie np. w 1999 r. wynosiło 528 zł, a organ przyjął statystyczne koszty utrzymania w kwocie 576,77 zł, czyli przekraczające najniższy dochód. W związku z powyższym za irracjonalne uznał podatnik posługiwanie się danymi statystycznymi skoro według organu, osobom otrzymującym najniższe wynagrodzenie, mającym często na utrzymaniu jeszcze dzieci, nigdy nie wystarczałoby na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Strona podkreśliła, że w przypadku zamieszkiwania kilku osób wspólnie, znacznie niższe są koszty wspólnego wyżywienia czy opłat, niż w przypadku gdyby miała je ponieść jedna osoba. W odniesieniu do pominięcia darowizn, strona wskazywała, że krewni mieli możliwość ich dokonania. Podkreślił, że poza dochodami z pracy, matka i ojczym posiadali oszczędności, także z innych wskazanych w toku postępowania źródeł. Organ posiadał ich zeznania podatkowe świadczące o wysokości dochodów, natomiast co do świadectw pracy, czy dokumentów dotyczących likwidacji książeczki mieszkaniowej, świadkowie złożyli wyczerpujące zeznania. Strona uważa, że środki zgromadzone na rachunku bankowym (24.576,45 zł) znajdowały pokrycie w dochodach/stratach uzyskanych od początku 2008 r. do końca września 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. W konkluzji strona stwierdziła, że wydatki poniesione w 2008 r. znajdowały w pełni pokrycie w uzyskanym kredycie, otrzymanych darowiznach, sumie uzyskanej ze sprzedaży samochodu oraz odszkodowaniu, a także oszczędnościach z 1999-2008 r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z nabyciem przez podatnika w dniu 12 września 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A. 6 nr 49 za kwotę 145.000 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że przed jego podpisaniem podatnik zapłacił sprzedającym kwotę 75.000 zł, natomiast kwota 70.000 zł zapłacona miała być z kredytu bankowego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przed poniesieniem wydatku na zakup mieszkania, podatnik posiadał następujące źródła finansowania: przychody gotówkowe z działalności gospodarczej w kwocie 154.571,28 zł, kredyt w wysokości 72.916,67 zł oraz odszkodowanie z tytułu szkody w pojeździe marki Honda Civic w wysokości 7.700 zł. W związku z powyższym, na dzień 12 września 2008 r., tj. dzień zakupu lokalu mieszkalnego, strona dysponowała środkami w łącznej kwocie 235.187,95 zł. Jako źródło finansowania wskazanych wyżej wydatków podatnik wymienił też: sprzedaż w lutym 2008 r. części uszkodzonego samochodu marki Honda za kwotę 2.400 zł, darowiznę otrzymaną 1 września 2008 r. od brata D. D. w kwocie 5.000 zł, oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 55.000 zł (przechowywane w domu), a pochodzące z: a) wynagrodzeń za pracę od 1999 r. (jak twierdził podatnik do 2008 r. był na utrzymaniu rodziców), b) prezentów od członków rodziny, c) darowizn pieniężnych od zmarłej babci C. D. (trzy razy po 3.000 zł). Organ argumentował, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego sprzedaż części uszkodzonego samochodu, w związku z tym nie uznał by taka transakcja miała miejsce. Podkreślił, że art. 74 § 2 kc stanowi o dopuszczalności dowodu z przesłuchania stron, jeżeli obie wyrażą na to zgodę, a zatem tego rodzaju dowód przeprowadza się z udziałem obu stron stosunku cywilnoprawnego, a nie z udziałem tylko jednej. Podatnik nie wskazał natomiast, kto był nabywcą części samochodowych. Dalej organ wywodził, że wobec specyfiki postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w innych źródłach. Podatnik w takim postępowaniu winien przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt posiadania źródła finansowania wydatków. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenie o otrzymaniu przez podatnika w dniu 1 września 2008 r. darowizny od brata w kwocie 5.000 zł. Po pierwsze, strona nie przedstawiła umowy, a po drugie, analiza dochodów rodziny D. D. wskazywała, że nie jest prawdopodobne by brat podatnika mógł darować taką kwotę. Dyrektor na tę okoliczność wskazał, że D. D. w 2008 r. uzyskiwał wynagrodzenie za pracę na poziomie najniższego krajowego wynagrodzenia. Na tym samym poziomie kształtowały się dochody jego żony – J., co potwierdzało zeznanie podatkowe małżonków. Dochody D. i J. D. za rok 2007 także były niskie. Ponadto, jak wynikało z zeznań D. D., przekazywał on rodzicom na utrzymanie swoje i żony ok. 500-600 zł miesięcznie. W czerwcu 2008 r. D. D. nabył za granicą samochód osobowy za kwotę 3.000 EURO, następnie zrzekł się na rzecz brata należnej mu części odszkodowania z tytułu zniszczenia pojazdu, wypłaconego w lutym 2008 r. Okoliczności te zdaniem organu wskazują, że sytuacja finansowa D. D., mającego na utrzymaniu kilkuletnie dziecko, nie pozwalała na dokonanie we wrześniu 2008 r., na rzecz brata, darowizny w wysokości 5.000 zł. Wobec tego twierdzenie o jej otrzymaniu przez podatnika organ uznał za niewiarygodne. W kwestii braku przesłuchania w charakterze świadka J. D. organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwał świadka do osobistego stawienia się na przesłuchanie. Do przesłuchania nie doszło, gdyż D. D. oświadczył, iż jego żona, ze względu na stan zdrowia związany z ciążą, nie może w nim uczestniczyć. Wobec takich okoliczności, zdaniem organu brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ stwierdził nadto, że skoro J. D. nie była wskazywana przez podatnika w toku postępowania jako osoba, od której uzyskał środki finansowe, lub też osoba mogąca poświadczyć posiadanie przez niego zasobów finansowych, to przesłuchanie jej w charakterze świadka dotyczyć mogło wyłącznie okoliczności partycypowania przez nią oraz jej męża w kosztach utrzymania w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z podatnikiem oraz H. i J. D., a na tą okoliczność przesłuchany został jej mąż. W odniesieniu do twierdzeń podatnika o zgromadzeniu oszczędności w wysokości 55.000 zł pochodzących z wynagrodzeń za pracę i prezentów od członków rodziny z okazji urodzin, świąt oraz darowizn pieniężnych od zmarłej babci C. D., organ stwierdził, że twierdzenia te są niewiarygodne. Wskazał, że zeznania podatkowe podatnik złożył jedynie za lata 2001-2004 oraz rok 2006 i 2007, wykazując w nich miesięczne dochody niższe od najniższego wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, za nieprzekonujące organ uznał, by podatnik mógł zaoszczędzić jakiekolwiek kwoty z wykazanych źródeł. Za nieprzekonujące uznane też zostało oświadczenie strony, iż była na całkowitym utrzymaniu rodziców, w związku z czym mogła zgromadzić oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że H. i J. D., choć w swych zeznaniach potwierdzili, że ponosili koszty utrzymania podatnika, to analizując wykazywane przez nich dochody w zestawieniu z przeciętnymi kosztami utrzymania dwóch osób, nie mieli realnej możliwości pokrywania całości tych kosztów. W opinii organu za taką oceną przemawiał też fakt, że mieszkający z H. i J. D., D. D. - brat podatnika, na swoje utrzymanie przekazywał co miesiąc pieniądze, a skoro brat podatnika finansował swoje koszty utrzymania, to trudno uznać, że podatnik był w sytuacji uprzywilejowanej i pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Z uwagi na powyższe, za dopuszczalne organ uznał posłużenie się statystycznymi kosztami utrzymania rodziny. Za chybione organ uznał twierdzenie, że źródłem oszczędności podatnika były prezenty otrzymane zarówno z okazji urodzin (18-tych i późniejszych) oraz świąt. Organ nie dał wiary by podatnik od rodziców otrzymał w latach 2004-2007 łącznie 11.000 zł, zaś od brata na 18-te urodziny 1.000 zł i po 300-500 zł z okazji każdych imienin i urodzin począwszy od 2000 r. oraz Świąt Bożego Narodzenia. Wskazał, że o ile nie można kwestionować tego, że zwyczajem jest przekazywanie środków pieniężnych z okazji 18-tych urodzin, to fakt, iż podatnik urodziny obchodził w 1999 r. stawia w wątpliwość możliwość przechowywania pieniędzy do 2008 r. Ponadto uzyskiwanie przez H. i J. D. oraz D. D. dochodów na niskim poziomie, uzasadnienia odmowę dania wiary twierdzeniom o otrzymaniu od rodziców kwoty 11.000 zł, a od brata kwot po 300-500 zł. Również w odniesieniu do darowizn pieniężnych otrzymanych w 2002 r. od zmarłej babci C. D., organ nie uznał by doszło do ich przekazania. Wskazał, że podatnik nie potrafił podać kwoty zgromadzonej z tego źródła i dopiero w odwołaniu podał, że otrzymał trzy darowizny po 3.000 zł. Na okoliczność ich otrzymania powołał świadków – J. D. i D. P. Organ podatkowy nie dał wiary ich zeznaniom, gdyż były ze sobą sprzeczne. Dodatkowo organ zauważył, że R. D. nie był spokrewniony z C. D.. C. D. była matką ojczyma podatnika – J. D.. W opinii organu budziło wątpliwości to dlaczego tylko R. D. miał otrzymywać darowizny, skoro C. D. miała dzieci i wnuki. Podkreślił też, że wysokość uzyskiwanych przez C. D. dochodów z emerytury lub renty zarówno w 2002 r., jak i wcześniej nie wskazuje, aby realne było zgromadzenie przez nią kwoty 9.000 zł. Za zgodą z zasadami doświadczenia życiowego i logiki uznano ocenę, że niewiarygodne jest twierdzenie podatnika o wieloletnim przechowywaniu oszczędności gotówkowych w domu. Jak argumentował organ, oszczędności przechowywane w gotówce przez wiele lat w domu, nie przynoszą dochodów w postaci oprocentowania. Ostatecznie organ uznał, że na dzień 12 września 2008 r., strona dysponowała środkami w łącznej kwocie 235.187,95zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że oprócz wydatku na zakup nieruchomości podatnik poniósł jeszcze wydatki dotyczące: prowadzenia działalności gospodarczej (138.972,23 zł), zapłaty za 2007 r. podatku dochodowego (293 zł), podatku od towarów i usług (1.703 zł), zapłaconej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczki (1.706 zł), opłat z tytułu przelewów bankowych (8,52 zł i 8,53 zł), aktu notarialnego (5.041,86 zł) i utrzymania (7.240 zł), które ustalono na podstawie danych statystycznych. Łączna kwota wydatków wyniosła 299.973,14 zł. Organ nie dał wiary podatnikowi, że koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia mieszkania ponieśli rodzice. Powołał się w tym zakresie na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej H. i J. D. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nie ma możliwości ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie na podstawie dowodów, organy podatkowe powinny posłużyć się danymi statystycznymi. Jak wynikało z rocznika statystycznego, przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w 2008 r. wyniosły 905 zł, wobec tego w takiej wysokości uwzględnione zostały w dokonanym rozliczeniu. Reasumując organ wskazał, że nadwyżka wydatków (299.973,14 zł) nad przychodami (235.187,95 zł) w okresie od 1 stycznia do 12 września 2008 r. wyniosła 64.785,19zł. Ponadto za wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach organ odwoławczy uznał również stan środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na koncie na dzień 31 sierpnia 2008 r. w wysokości 24.576,45 zł. Wskazał, że zgromadzenie na rachunku bankowym w danym roku podatkowym środków pieniężnych bez wykazania, że pochodzą one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, daje podstawę do stwierdzenia, że nie pochodzą one z legalnych źródeł i na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu. Zdaniem organu, aby środki pieniężne ulokowane na rachunku bankowym i przechowywane przez bank stanowiły "mienie zgromadzone", konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynikało, że stan środków na dzień 31 sierpnia 2008 r. wynosił 24.576,45 zł i we wrześniu środki te nie zostały wypłacone. W miesiącu tym dokonana została tylko jedna operacja - wpłata 2.000 zł, w wyniku której saldo na koniec tego miesiąca wynosiło 26.576,45 zł. W ocenie organu twierdzenie strony, że środki te znajdowały pokrycie w dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej jest bezpodstawne wobec uznania, iż dochody z tego źródła służyły finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego i wynika to z dokonanego przez organ rozliczenia. Gdyby źródłem zgromadzenia środków na rachunku bankowym faktycznie były dochody z działalności, tylko wypłata ich z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego oznaczałaby, że tak faktycznie było i zgromadzona na rachunku bankowym kwota nie podlegałaby opodatkowaniu. Jak podkreślił organ, sytuacja taka jednak nie zaistniała. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w skutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, a w szczególności: a) przyjęcie błędnej metody wyliczenia szacunkowych kosztów utrzymania podatnika, jego matki i ojczyma, brata i bratowej oraz babci poprzez przyjęcie danych statystycznych właściwych dla średniej, przeciętnej krajowej i pominięcie wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz zeznań świadków: H. D., J. D., D. D. i D. P. na okoliczność kosztów utrzymania podatnika oraz członków jego rodziny, z którymi mieszkał przed zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, standardu ich życia, poczynionych przez nich oszczędności, b) nieustalenie wydatków, jakie faktycznie poniósł podatnik, w tym w szczególności wydatków na utrzymanie, a także nieustalenie wysokości dochodów, jakie faktycznie osiągnął, w tym głównie uzyskanych z oszczędności z tytułu pracy, darowizn i sprzedaży samochodu, c) nieuwzględnienie zasad księgowości i specyfiki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, d) błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, a także: e) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. D.; 2. art. 191 o.p. poprzez rażące przekroczenie przez organ swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na dowodach popierających twierdzenia organów podatkowych, z całkowitym pominięciem dowodów korzystnych dla podatnika, a w efekcie: a) pominięcie wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz zeznań świadków: H. D., J. D., D. D. i D. P. na okoliczność kosztów utrzymania podatnika oraz członków jego rodziny, z którymi mieszkał przed zakupem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz jego babci, standardu ich życia, poczynionych przez nich oszczędności, b) pominięcie zasad rozliczania prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, c) przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika; 3. art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie darowizn dokonanych na rzecz podatnika, dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu, oszczędności poczynionych przez podatnika, jego rodziców, ojczyma i brata; 4. art. 233 § 1 pkt 2 a) o.p. poprzez zaniechanie wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, a w konsekwencji poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji wadliwej, a w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji także z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 5. błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podczas, gdy w przedmiotowej sprawie podatnik w latach 1999-2008 zgromadził przychody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z treścią powołanego przepisu w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o konieczności wszczęcia postępowania na jego podstawie, pierwszym zabiegiem organów podatkowych jest porównanie wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym z wartością zgromadzonego mienia. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2008 nie są kwestionowane przez stronę skarżąca. Zgodnie z nimi w 2008 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 299.973,14 zł, w tym w kwocie 145.000 zł na zakup mieszkania (spółdzielczego prawa do lokalu) przy ul. A 6 w Ł.. Sporna między stronami jest natomiast wartość zgromadzonego przez skarżącego mienia, służącego do pokrycia tych wydatków. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w myśl cytowanego przepisu nie każde zgromadzone mienie może służyć do pokrycia wydatków, lecz jedynie to, które pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Specyfika cytowanego przepisu, poza wysokością podatku przewidzianego w art. 30 ust.1 punkt 7, polega na tym, że ciężar udowodnienia, że zgromadzone mienie może służyć pokryciu poniesionych wydatków spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Oznacza to, że to podatnik, a nie organ, musi udowodnić nie tylko to, że posiadał mienie mogące pokryć wydatki, ale także, że mienie to pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy przyznać rację organom, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie sprostał temu zadaniu w zakresie kwestionowanym w zaskarżonej decyzji. Pamiętać przy tym należy, że organy nie kwestionowały pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z kredytu bankowego i odszkodowaniem za zniszczony samochód. Pozostałe środki zostały zaś zakwestionowane, do czego zdaniem sądu, ograny podatkowe były uprawnione. I tak brak jest podstaw, by kwestionować ustalenia oraz wnioski przedstawione przez organy podatkowe co do braku dowodów, iż skarżący uzyskał kwotę 2.400 zł tytułem sprzedaży samochodu (części) Honda Civic. Jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, z braku umowy pisemnej, dla zweryfikowania prawdziwości twierdzenia skarżącego niezbędne było potwierdzenie jej przez nabywcę. Tymczasem skarżący nie wskazał takiej osoby. W tej sytuacji organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, jak również zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjmując, że umowa taka nie miała miejsca. Jest niewiarygodne by strona transakcji sprzedaży o niebagatelnej wartości, znacznie przenoszącej przecież wysokość miesięcznych zarobków skarżącego (k. 16 akt administracyjnych) nie pozostawiła dla siebie literalnie żadnych dowodów. Poza sporem pozostaje, że kodeks cywilny nie wymaga formy pisemnej dla umowy sprzedaży. Jednak niewskazanie drugiej strony umowy rodzi uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy w ogóle została zawarta. Wątpliwości tej nie rozwiewają zeznania brata skarżącego (świadka D. D.), który, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, jako osoba najbliższa, jest zainteresowany w korzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy, przez co nie może być uznany za obiektywne źródło dowodowe. Podobnie niekorzystna jest dla skarżącego ocena materiału dowodowego dotyczącego otrzymania darowizny od brata D. w dniu 1 września 2008 r. Rację mają organy podatkowe wywodząc, że rzekomy darczyńca nie posiadał wystarczających środków, by darowiznę taką przekazać. Z akt sprawy wynika, że za okres 2005-2007 małżonkowie D. i J. D. osiągnęli przewagę przychodów nad wydatkami w łącznej kwocie 9.314,53 zł (k. 220 akt administracyjnych). Oznacza to, że w skali roku owa przewaga wynosiła ok. 3.105 zł. Jak wskazał D. D. w roku 2008 uzyskiwał wynagrodzenie na poziomie najniższego wynagrodzenia, tj. w granicach 1.126 zł. Z zeznania podatkowego za rok 2008 jego żony J. wynika, że i ona uzyskiwała w 2008 r. wynagrodzenie na tym samym poziomie (k. 413). W czerwcu 2008 r. małżonkowie D. nabyli samochód osobowy za 3.000 EURO, zaś miesięcznie przekazywali rodzicom, z którymi wspólnie zamieszkiwali ok. 500 zł. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że rację mają organy podatkowe stwierdzając, że wykazane przez brata skarżącego i jego żonę przychody nie były wystarczające dla przekazania mu kwoty 5.000 zł w dniu 1 września 2012 r. Sąd I instancji w całości akceptuje powyższe stanowisko, jako znajdujące oparcie w powołanym wyżej materiale dowodowym. Znajduje także uzasadnienie pogląd organów, iż skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 55.000 zł, pochodzących z wynagrodzenia za pracę, prezentów od członków rodziny i darowizn pieniędzy od babci C. D.. Ze złożonych przez skarżącego zeznań za poszczególne lata podatkowe poprzedzające rok 2008 wynika, że otrzymywał on zawsze wynagrodzenie niższe od najniższego, zaś za lata 1999, 2000 i 2005 w ogóle nie składał zeznań. Jak sam podał, za rok 2008 uzyskał wynagrodzenie w kwocie łącznej 19.391,59 zł co oznacza, że miesięcznie miał do dyspozycji kwotę ok. 1.616 zł. Z powyższych danych wynika, że skarżący, choć osiągał relatywnie niewielkie dochody, lecz miał stałe ich źródło w postaci wykonywanej pracy. Każdy omawiany rok podatkowy skarżący zamykał niedoborem środków w stosunku do wydatków. Z całą pewnością nie mógł więc czynić poważniejszych oszczędności ze środków, które sam zarobił, wykonując pracę, od której odprowadzany był podatek za lata 1999-2008. Z taką samą pewnością należy przyjąć, że w omawianych latach ponosił koszty utrzymania, co nie wymaga bliższego uzasadnienia. Tak więc nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć, że utrzymywali go rodzice, nie zmieniłoby to oceny, że samodzielnie nie mógł poczynić oszczędności z tytułu osiąganych przychodów. Jednak ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe wskazuje, że nie ma podstaw by przyjmować, że cały ciężar utrzymania dorosłej pracującej osoby, na przestrzeni niemal dziesięciolecia, ponosili rodzice. Po pierwsze, sami dysponowali znikomymi środkami. Z zestawienia sporządzonego przez organ I instancji wynika, że każdy rok w okresie 1999-2008 zamykali niedoborem środków w stosunku do wydatków, w tym kosztów utrzymania dwuosobowej rodziny, zaś za rok 2008 niedobór ten był znaczny (k. 464). Po wtóre, zeznania świadka H. D. – matki skarżącego, że posiadała znaczne, bo sięgające 135.000 zł oszczędności po swym pierwszym mężu, po swych rodzicach oraz z pracy swej i swego drugiego męża (w tym pochodzące z likwidacji tzw. książeczek mieszkaniowych) są gołosłowne, bo niepoparte żadnymi dowodami, które potwierdzają taki stan oszczędności. W szczególności świadek H. D. nie przedstawiła dokumentów dotyczących likwidacji wspomnianej książeczki mieszkaniowej, czy też innych dokumentów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby pozytywnie zweryfikować jej twierdzenia o posiadanym majątku. Podobna ocena dotyczy zeznań świadka J. D. – ojczyma skarżącego. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo uznać, że zeznania te nie są wiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach poczynionych w toku postępowania. Już niejako na marginesie należy zauważyć, że jedyne udokumentowane środki to kwota 66.315,79 zł pochodząca z kredytu bankowego i przeznaczona na zakup samochodu w roku 2008. Po trzecie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego pozostawałoby uznanie, że skarżący był w całości utrzymywany przez rodziców w sytuacji, gdy jego brat, uzyskujący również nieznaczne dochody i posiadający na utrzymaniu dziecko, łoży wraz z żoną na rzecz rodziców miesięcznie kwotę co najmniej 400 zł. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organów co do odmowy dania wiary zeznaniom świadków i oświadczeniom samego skarżącego co do tego, że pozostawał w całości na utrzymaniu rodziców. Skoro zaś tę wersję, jako nieudowodnioną organy odrzuciły, były uprawnione do przyjęcia za koszty utrzymania skarżącego danych statystycznych dla osób osiągających zbliżone dochody. Jest oczywiste, że taka metoda ustalenia wysokości poniesionych kosztów utrzymania, będących elementem wydatków, ma charakter szacunkowy a nie rzeczywisty. Jednak w sytuacji uprawnionego odrzucenia zaprezentowanych przez stronę dowodów i braku innych danych w tym zakresie organy podatkowe są uprawnione do czynienia ustaleń szacunkowych. Uprawnia je do tego wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, w myśl której organy mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak już wyżej wskazano koszty utrzymania są składową poniesionych wydatków mających fundamentalne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trafnie również za niewiarygodne organy podatkowe uznały zeznania co do oszczędności czynionych przez skarżącego dzięki prezentom otrzymywanym od rodziny od 18 urodzin, z okazji świąt i innych uroczystości, zwłaszcza o charakterze rodzinnym. Wykazana wyżej przewaga wydatków nad przychodami rodziców skarżącego i jego brata uniemożliwia przyjęcie, że uprawniała organy podatkowe do odmowy uznania, że rodzice przekazali w ten sposób 11.000 zł, zaś brat obdarowywał go z okazji każdych imienin i urodzin kwotami rzędu 300-500 zł. Podobnie zresztą niewiarygodne są zeznania skarżącego i członków rodziny, że otrzymał on od babci C. D. 3 darowizny po 3.000 zł każda. Abstrahując już od ujawnionych przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków co do okoliczności przekazywania pieniędzy przez C. D. skarżącemu, warte podkreślenia jest to, że z zeznań tych nie wynika szczególny stosunek emocjonalny skarżącego i darczyńcy (matki jego ojczyma, posiadającej kilkoro wnucząt), który uzasadniałby przekazywanie stosunkowo znacznych środków na jego rzecz. Zresztą, jak ustaliły organy podatkowe wielkość dochodów osiąganych przez C. D. w latach 1997-2003 uniemożliwiała jej czynienie darowizn w łącznej kwocie 9.000 zł. Warto bowiem zauważyć, że za wymienione lata C. D. osiągnęła nadwyżkę dochodów nad kosztami utrzymania w łącznej kwocie zaledwie 4.429,80 zł. Nie budzi także zastrzeżeń uznanie za wydatek w kwocie 24.576,45 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach pieniędzy posiadanych przez skarżącego już po zakupie mieszkania w dniu 12 września 2008 r. W tej mierze za najistotniejsze uznać należy to, że środki te nie zostały wykorzystane przez podatnika na zakup spółdzielczego prawa do lokalu, lecz pozostawione na rachunku bankowym. Nie ma przy tym racji strona skarżąca, że dochody skarżącego z roku 2008 pozwalały na ich odłożenie. Takie założenie można byłoby rozważać tylko wówczas, gdyby uznać, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania. Ta zaś teza została zasadnie odrzucona przez organy podatkowe z przyczyn wskazanych wyżej. Przedstawione wyżej obiektywnie niewielkie środki zgromadzone przez skarżącego nie mogły stanowić wymaganego przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pokrycia dla zgromadzonej na rachunku bankowym kwoty w tej wysokości. Jeśli zaś jej źródłem były inne nieopodatkowane przychody skarżącego, to z woli ustawodawcy wyrażonej w treści cytowanego przepisu ustawy podatkowej są one prawnie relewantne z punktu widzenia zasad ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu z nieujawnionych źródeł. W ocenie sądu I instancji zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego i jego rodziców, iż koszty aktu notarialnego z 12 września 2008 r. ponieśli K. i J. D.. Trafnie wywiodły organy podatkowe, że na przeszkodzie takiemu ustaleniu stoi przedstawiona wyżej sytuacja finansowa rodziców skarżącego, uniemożliwiająca uiszczenie za niego kosztów aktu notarialnego. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, co następuje. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 w związku z art. 187 o.p. Jak już wyżej wskazano, wbrew argumentacji autora skargi, w sprawach dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ciężar dowodu spoczywa na stronie a nie na organie podatkowym. Uzasadnieniem dla przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania jest to, że to strona a nie organ winna znać pochodzenie środków, którymi sfinansowała poniesione wydatki. Organ podatkowy ma zaś w tego rodzaju sprawach obowiązek dokonać oceny przedstawionych przez stronę dowodów, w granicach zasady swobodnej oceny tychże dowodów wyrażonej w art. 187 §1 o.p. Przedstawienie przez stronę postępowania dowodów celem udowodnienia określonej okoliczności to jest w rozpoznawanej sprawie nieponoszenia przez skarżącego żadnych kosztów utrzymania nie oznacza, że organy podatkowe muszą bezkrytycznie przyjmować takie dowody i ustalać fakty w oparciu o nie. Jak wskazano wyżej organy są uprawnione do odmowy dania wiary dowodom przedstawionym przez stronę. W rozpoznawanej sprawie chodzi o dowody z osobowych źródeł dowodowych tj. członków rodziny skarżącego. Wobec tego, że dowody te okazały się niewiarygodne organy były zobowiązane do ustalenia faktów w jedyny dopuszczalny sposób, to jest na podstawie danych statystycznych dotyczących średnich kosztów utrzymania skarżącego i jego rodziny w roku 2008 i latach poprzedzających. Nie jest też trafny zarzut zawyżenia przelicznika wynikającego z przyjętych przez organ danych statystycznych. Jak wskazano już wyżej wyliczenie określonych wydatków przy użyciu danych statystycznych ma charakter szacunkowy, a nie rzeczywisty. Zadaniem organu, w sytuacji korzystania z danych statystycznych jest możliwie wierne odwzorowanie sytuacji rzeczywistej. Jednak pamiętać trzeba, że organ nie może dowolnie manipulować danymi statystycznymi, zmniejszając lub zwiększając wskazane w nich wartości. Tego rodzaju zabiegi oznaczałyby dowolność w ustalaniu faktów a nie dążenie do przedstawienia rzeczywistego ich stanu. Dane statystyczne mogą odbiegać od rzeczywistości na korzyść lub niekorzyść podatnika. Nie istnieje jednak żadna obiektywna metoda dostosowywania danych statystycznych do ilości osób zamieszkałych w jednym mieszkaniu z podatnikiem, czy rozmiaru opieki roztaczanej nad podatnikiem przez rodzinę, wobec czego przyjęcie danych statystycznych nie może być uznane za tendencyjne czy powierzchowne, lecz raczej jako wyraz dążenia do zachowania obiektywizmu. Strona skarżąca nie może przy tym żalić się na uniemożliwienie jej wskazania innych dowodów w omawianej kwestii. Miała na to czas w toku postępowania międzyinstancyjnego oraz odwoławczego, a mimo to stosownych wniosków dowodowych nie przedstawiła. Sąd I instancji stoi na stanowisku, że nieprzesłuchanie świadka J. D. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że D. D., będąc przesłuchiwanym w dniu 22 lutego 2012 r. zeznał, że z powodu powikłań w okresie ciąży J. D. pozostawać będzie na zwolnieniu lekarskim do rozwiązania, planowanego na dzień 5 maja 2012 r. Jest to o tyle istotne, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., to jest ponad miesiąc przed sugerowaną możliwością przesłuchania J. D.. Rację ma autor skargi, że zeznania D. D. okazały się dla organów niewystarczające, lecz ocena ta oparta była nie tyle na odmowie dania wiary słowom świadka, ile na krytycznej, ale uzasadnionej, analizie wielkości środków finansowych pozostających w dyspozycji D. i J. małżonków D., wynikających z deklaracji i zeznań podatkowych złożonych przez oboje małżonków. Owa krytyczna ocena była podstawą podważenia wiarygodności zeznań D. D., a w tym zakresie zeznania jego żony nie mogłyby niczego zmienić. Należy przy tym zauważyć, że nawet przyjęcie, że nieprzesłuchanie świadka J. D. było uchybieniem procesowym, to i tak nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż z przyczyn wskazanych wyżej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "P.p.s.a."). Wbrew stanowisku autora skargi organy podatkowe wskazały przekonujące przyczyny odmowy uwzględnienia dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, zaś dokonana przez nie ocena, z przyczyn wyłożonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w całości zaakceptowanych przez sąd I instancji, nie nosi cech oceny dowolnej, lecz mieści się w granicach oceny swobodnej, uprawnionej w rozumieniu art. 191 §1 o.p. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 §1 o.p.), gdyż strona formułując ten zarzut nie wyjaśniła w istocie, co rozumie pod pojęciem nakładania przez organy podatkowe na stronę "niewykonalnych obowiązków dowodowych" (s. 10 uzasadnienia skargi). Wreszcie ponownie podkreślić należy, że odmowa uwzględnienia zeznań świadków nie oznacza rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, lecz jest prawnie dopuszczalnym i uzasadnionym wyrazem funkcjonowania w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że organy podatkowe nie popełniły błędu przyjmując, że w zakresie wynikającym z zaskarżonej decyzji poniesione wydatki nie miały pokrycia w środkach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. D. B.