I FSK 932/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 447/13 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 447/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej zwany "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 4 oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania. 2. Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polskim oddziałem B.(dalej zwany "B.") z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wyjaśniła, że ma stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i jest zarejestrowana dla celów tego podatku w Polsce. Głównym elementem działalności B. na rynku brytyjskim jest oferowanie kart kredytowych klientom z sektora kredytów niestandardowych. B. oferuje swoim klientom karty kredytowe w ramach programu odpowiedzialnego pożyczania. Skarżąca spółka podała, że w celu oferowania swoim klientom kredytów za pomocą kart kredytowych będzie nabywała kompleksowe usługi zarządzania systemem kart kredytowych i przetwarzania operacji wykonywanych przy ich użyciu (credit card management and processing) od zewnętrznego usługodawcy – C.(dalej zwany "F.") z siedzibą w Wielkiej Brytanii. F. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a usługi będą świadczone bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki na podstawie umowy ramowej – M.(dalej zwana "M.") zawartej pomiędzy B. i F. Skarżąca spółka zaznaczyła, że zgodnie z postanowieniami M., F. świadczyć będzie na jej rzecz usługi obejmujące kompleksowe wsparcie w procesie zarządzania oferowanymi przez nią operacjami dokonywanymi przez posiadaczy kart kredytowych. Wyjaśniła przy tym, że wykonywane przez F. czynności dzielą się na: - usługi kluczowe związane z przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych oraz - czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych). Skarżąca spółka podała także, że z jej perspektywy, usługi świadczone przez F. w całości służą zarządzaniu systemem kart kredytowych wydawanych jej klientom oraz przetwarzaniu operacji dokonywanych przez klientów z użyciem tych kart. Skarżąca spółka podkreśliła, że oprogramowanie wykorzystywane przez F. do świadczenia usług pozostawać będzie przez cały czas własnością świadczącego usługę, tj. F. Zaznaczyła także, że ponieważ świadczenie usług kluczowych odbywa się głównie z wykorzystaniem platformy [...], konieczne jest dostosowanie tej platformy do wymagań i potrzeb oddziału przed instalacją i rozpoczęciem obsługi kart przez F. Ponadto w celu zapewnienia prawidłowego świadczenia usług i umożliwienia stałej i bezawaryjnej dostępności systemu rozliczeniowego transakcji kartowych, F. zapewnia oddziałowi: - wsparcie w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych; - odpowiednie zarządzanie czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez oddział usługami (zarządzanie zamówieniami), - raportowanie o sytuacji systemu, - rozwiązywanie problemów, ustawianie haseł itp.; - helpdesk; - naprawę systemu w siedzibie oddziału; - przechowywanie odpowiedniej dokumentacji. W dalszej części wniosku skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach realizowanych na jej rzecz F. musi zapewnić odpowiednią jakość świadczonych na jej rzecz usług kluczowych, które wymagają, aby wykorzystywane platformy informatyczne ([...]) były stałe ulepszane i wobec tego jest zobowiązany do stałego ulepszania systemu. W zakresie dostosowania i instalacji systemu [...] w celu umożliwienia świadczenia usług kluczowych, B. jest zobowiązany zapłacić F. jednorazowe wynagrodzenie ustalone z góry w ramach M. W zakresie zaś czynności bieżącego utrzymywania platformy, wsparcia technicznego, rozwoju oprogramowania i innych operacji stanowiących niezbędne wsparcie dla usług kluczowych, F. jest wynagradzany zgodnie ze stawką obliczoną jako iloczyn stawki godzinowej pracowników zaangażowanych w konkretne czynności i czasu spędzonego przez tych pracowników na ich realizacji. Skarżąca spółka dodała, że wszystkie powyższe czynności (usługi kluczowe oraz czynności wspierające usługi kluczowe), które będą realizowane przez F. na jej rzecz w ramach usług, będą przez nią nabywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy miejscem świadczenia usług wykonywanych przez F. na jej rzecz jest stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy usług, tj. Polska, 2. Czy podatek VAT związany z usługami powinien być rozliczony przez nią z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia podatku VAT, 3. Czy opisane w stanie faktycznym usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F. na jej rzecz, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce, 4. Czy czynności wspierające usługi kluczowe świadczone przez F. na rzecz oddziału korzystają ze zwolnienia z podatku VAT w Polsce. 2.3. W zajętym stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła odpowiednio: 1. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia usług realizowanych przez F. na rzecz oddziału jest stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, tj. Polska. 2. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy F. nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podatek VAT związany z nabywanymi usługami powinien być rozliczony przez skarżącą spółkę z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia podatku VAT. 3. Usługi kluczowe związane z zarządzaniem i przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych świadczone przez F. na rzecz skarżącej spółki są zwolnione z podatku VAT. 4. Czynności wspierające świadczenie usług kluczowych, które umożliwiają efektywne i zgodne z polskimi wymogami prawnymi zarządzanie kartami kredytowymi stanowią element konieczny usług zarządzania kartami kredytowymi i z tego powodu powinny być zwolnione z VAT jako część stanowiąca świadczenie złożone łącznie z usługami kluczowymi. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 10 października 2012 r. Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki w zakresie pytań 1-3 zawartych we wniosku. 3.2. Minister Finansów nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki w zakresie zwolnienia czynności wspierających usługi kluczowe (pytanie nr 4). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikało, że za kluczowe uznano ustalenie, czy opisane usługi (kwalifikowane jako usługi pomocnicze) stanowić będą odrębną całość oraz czy są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy wypełniają kryterium usługi pomocniczej do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Minister Finansów nie miał wątpliwości, że świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast co do kwestii, czy są one właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej (finansowej) odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uzasadniał wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie Ministra Finansów usługi opisane w stanie faktycznym sprawy stanowiły wyłącznie czynności techniczne i nie posiadały cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych a odpowiedzialność usługodawcy dotycząca opisanych czynności pomocniczych ograniczała się jedynie do aspektów technicznych i nie pociągała za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym oraz nie obejmowała charakterystycznych i istotnych cech funkcji usługi finansowej. Według Ministra Finansów, nabycie spornych usług przez skarżącą spółkę nie powodowało prawnych i finansowych zmian, jakie wynikały ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Usługa ta, jak podkreślił, nie stała się sama w znacznym stopniu usługą finansową, albowiem jej nabycie nie towarzyszyło żadnej usłudze finansowej. 3.3. Mając na względzie powyższe Minister Finansów stwierdził, że nabywane przez skarżącą spółkę czynności wspierające nie mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowiąc odrębną całość, nie wykazywały cech specyficznych, właściwych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku a co za tym idzie, będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej, tj. 23% stawki podatku od towarów i usług. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżyła powyższą interpretacje w zakresie odpowiedzi dotyczącej pytania 4 (odnoszącego się do możliwości zwolnienia z VAT czynności wspierających usługi kluczowe). Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 i zasądzenie kosztów postępowania. 4.2 Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie ma on zastosowania do przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności wspierających usługi kluczowe, stanowiących łącznie z usługami kluczowymi świadczenie złożone dla celów VAT, przejawiającą się w dokonaniu odrębnej oceny czynności pozostających ze sobą w bezpośredniej relacji (tj. czynności wspierających stanowiących łącznie z usługami kluczowymi świadczenie złożone - kompleksowe dla celów VAT), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do łącznej oceny czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i uznania, że do tak opisanych czynności należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT; - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, przez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że znajduje on zastosowanie do czynności wspierających usługi kluczowe; - art. 14c § 2 i art. 14e § 1 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), przez nieuwzględnienie w procesie interpretacji przytoczonych przez skarżącą spółkę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących świadczeń złożonych na gruncie VAT, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; - zasady zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się w treści interpretacji podatkowej do wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania 4. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji zwrócił na wstępie uwagę na to, że choć skarżąca spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała na prowadzenie działalności w zakresie udzielania kredytów (przy wykorzystaniu kart kredytowych), to sama skarżąca spółka jak i Minister Finansów nie zauważyli treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, podczas gdy to ten przepis, jak podkreślił Sąd, powinien być rozpatrywany obok przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 lit b Dyrektywy 2006/112/WE, zaś określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – implementację art. 135 lit d Dyrektywy 2006/112/WE. Zwrócił też uwagę na to, że zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczące usługi stanowiących element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 jest zwolnieniem nie mającym odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji podkreślił także, że wprawdzie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy 2006/12/WE korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w tym przepisie usług, o ile: stanowią odróżniającą się całość, są specyficzne dla transakcji zwolnionych, mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji, jednak powinny mieć one charakter usługi finansowej. Sąd I instancji zwrócił jednakże uwagę na to, że polski ustawodawca wprowadzając przy nowelizacji ustawy o VAT od 2011 r. katalog zwolnień zawartych w art. 43 ustawy VAT wprowadził przepis rozszerzający zakres zwolnień określonych w art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie budziło wątpliwości sądu I instancji także to, że usługi wymienione w pkt 4 wniosku o interpretację nie stanowiły usług wchodzących w skład usług kompleksowych zwolnionych czy to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 czy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Sąd I instancji przyjął w związku z powyższym, że Minister Finansów dokonał wadliwej interpretacji prawa krajowego skupiając się zanadto na prawie wspólnotowym i jego interpretacjach dokonywanych we wskazywanych przez organ orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie wspólnotowych dyrektyw "vatowskich" z pominięciem analizy literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jako nietrafny ocenił zasadniczy dla zaskarżonej interpretacji pogląd, zgodnie z którym dla objęcia usług zwolnieniem muszą one mieć cechy specyficzne dla usług finansowych. 5.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zostało wprowadzone zwolnienie dalej idące niż wynikało to z art. 135 ust. 1 lit b i lit. d Dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczył też, że literalne brzmienie tego przepisu pozwalało na całkowite pominięcie elementu podmiotowego w określeniu usług objętych takim zwolnieniem, jak też uznania za objęte tym zwolnieniem usług, które z natury rzeczy, nie byłyby zwolnione, jednak w przypadku posiadania przez nie cech opisanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalały na to. Sąd I instancji stwierdził w związku z tym, że wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT "usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41" należało rozumieć jako usługi integralne, samoistne, a nie wchodzące wraz z innym zespołem usług "podstawowych" w skład kompleksowych usług objętych zwolnieniami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że na taką integralność i samoistność wskazywała pierwsza ich cecha: "stanowią odrębną całość" i nie muszą to być, jak zaznaczył, usługi same w sobie "finansowe". Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że cechami usług, które zostały objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT była właściwość i niezbędność do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Takimi usługami – jak zaznaczył – będą przykładowo usługi informatyczne w zakresie tworzenia i obsługi systemów księgowych, kadrowo-płacowych, działań marketingowych czy kontroli wewnętrznej. Usługi takie, choć celowe, typowe a nawet niezbędne dla skarżącej spółki jako instytucji finansowej, nie stanowiły automatycznie usług charakterystycznych, typowych i niezbędnych dla przedmiotowych usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. Według sądu I instancji powyższe usługi będą spełniały cechy opisane w art. 43 ust. 13 ustawy VAT, jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT i jeżeli będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych. Sąd instancji wskazując na powyższe okoliczności stwierdził, że Minister Finansów nie ocenił przedstawionych we wniosku usług pod kątem spełniania podanych wyżej cech i w konsekwencji dokonał błędnej, zawężającej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów - radca prawny - zaskarżył powyższy wyrok w całości. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, przez uznanie przez sąd I instancji, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi wspierające do usług kluczowych – finansowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach, gdy tymczasem według Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunku bycia usługami właściwymi dla usługi finansowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. 6.3. Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 7.2. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie budził wątpliwości. W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że świadczone przez F. na rzecz skarżącej spółki "usługi kluczowe związane z przetwarzaniem operacji dokonywanych za pomocą kart kredytowych" stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i są zwolnione od podatku. Odmiennie oceniono natomiast świadczone przez F. na rzecz skarżącej spółki "czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych)". Usługi takie (według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretację) polegały na "wsparciu w zakresie użytkowania i utrzymania platformy IT wykorzystywanej do przetwarzania informacji o operacjach dokonywanych przy użyciu kart kredytowych, odpowiednim zarządzaniu czynnościami administracyjnymi związanymi z nabywanymi przez oddział usługami (zarządzanie zamówieniami), raportowaniu o sytuacji systemu, rozwiązywaniu problemów, ustawianiu haseł itp., helpdesk (biuro pomocy), naprawie systemu w siedzibie skarżącej spółki, przechowywaniu odpowiedniej dokumentacji". Czynnościom tym, w ocenie Ministra Finansów, nie można było nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, gdyż nie obejmowały cech charakterystycznych dla tej usługi. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14. Pogląd taki został także wyrażony w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1002/15 (oba dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Podobnie bowiem jak w rozpoznanych już sprawach, również w obecnie rozpoznawanej sprawie, spór sprowadzał się do kwestii określenia zakresu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, a w szczególności zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług pomocniczych dla usługi finansowej. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, należy rozumieć usługi integralne, samoistne, a nie wchodzące wraz z innym zespołem usług podstawowych w skład kompleksowych usług objętych zwolnieniami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT i że usługi te nie muszą to być przy tym "same w sobie finansowe". 7.4. W powołanym wyżej wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśniono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66–68 oraz w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39). Powyższe oznacza, że aby określone usługi można było zaklasyfikować jako "transakcje dotyczące przelewów" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, muszą one tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych oraz powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności to, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40). 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14 (pkt 5.10.) podkreślił także, że nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje wprost przepisu takiego jak art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczył (pkt 5.10.), że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynikało, że nie jest możliwe odwoływanie się do orzecznictwa Trybunału przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 13 ustawy VAT dotyczyło zasadniczo usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych (usług likwidacji szkód). Zwrócił także uwagę na to, że w wyroku w sprawie Aspiro C-40/15, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte (pkt 29). Okoliczność, że Trybunał z art. 135 lit. d dyrektywy 2006/112/WE wyinterpretował zwolnienie również dla usług, które stanowią odrębną całość, oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej dawało w związku z tym podstawę do dokonania wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT zgodnej z orzecznictwem Trybunału. 7.6. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, nie można było zaakceptować stanowiska zajętego przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 18 -19), że "(...) organ dokonujący interpretacji dokonał wadliwej interpretacji prawa krajowego skupiając się zanadto na prawie wspólnotowym i jego interpretacjach dokonywanych we wskazywanych przez organ orzeczeniach TSUE na gruncie wspólnotowych dyrektyw vatowskich z pominięciem analizy literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT". Nie można było także zaakceptować przyjętego przez ten sąd stanowiska, że usługi objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie muszą mieć cech specyficznych dla usług finansowych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, według stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o interpretację, miał następujące brzmienie: "Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług". Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że są to usługi, które stanowią odrębną całość, oraz spełniają szczególne i istotne funkcje usługi finansowej. W odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych jest możliwe zastosowanie prounijnej wykładni art. 43. ust. 13 ustawy o VAT sprowadzającej się do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego takich usług. W konsekwencji, dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.1 3 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (pkt 5.11 uzasadnienia wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14). 7.7. Mając na względzie powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, jaka uzasadniony ocenił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT przez przyjęcie przez sąd I instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nabywane przez skarżącą spółkę usługi wspierające usługi kluczowe są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W odniesieniu do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako "wspierające usługi kluczowe" należy zauważyć, że art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE musi być przedmiotem ścisłej interpretacji i sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji zwolnionej transakcji, nie pozwala stwierdzić, że transakcja podlega zwolnieniu (zob. podobnie powołane już wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie SDC, C-2/95, pkt 65; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt45). Opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach "czynności wspierających", które umożliwiają efektywną realizację zwolnionych od podatku usług kluczowych nie można, pojedynczo lub razem, uznać za realizację szczególnej i istotnej funkcji "transakcji płatności lub przelewu" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika przy tym, aby usługodawca (F.) przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do szczególnych i istotnych cech procesu przeniesienia środków pieniężnych. W szczególności skarżąca spółka nie wykazała, że usługodawca (F.), świadcząc usługi opisane we wniosku o interpretację, uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, lecz jedynie wdraża środki techniczne. Z powyższego wynika, że przedstawione we wniosku o interpretację "czynności wspierające, które umożliwiają efektywne zarządzanie kartami kredytowymi (czyli efektywną realizację usług kluczowych)" nie spełniały warunków pozwalających na uznanie, że korzystały one ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. 7.8. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7.9. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 1 i § 2 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).