II FSK 719/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/13 w sprawie ze skargi B. T. i Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi Z. T. i B. T. i uchylił w części dotyczącej uzasadnienia decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie postanowień Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2008 r. i z dnia 26 września 2008 r. zostały wszczęte wobec małżonków Z. i B. T. odrębne postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2007. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowił połączyć prowadzone wobec małżonków postępowania i prowadzić pod wspólnym numerem jedno postępowanie kontrolne. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 września 2009 r. decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe Z. T. oraz odrębnie B. T. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 160.515,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 4 marca 2010 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrzył ponownie sprawę, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowania w sprawie. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Z. T. oraz B. T. wnieśli odrębne skargi do WSA w Krakowie, żądając ich uchylenia w zakresie uzasadnienia i zarzucając naruszenie: 1) art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez dokonanie oceny zgromadzonych w spawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, 2) art. 122 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, poprzez: - niesporządzenie rzetelnego i dokładnego "bilansu otwarcia" oraz błędne rozpoczęcie analizy przychodów i rozchodów Skarżącego dopiero od 1997 r., - błędne zaliczanie do wydatków zdarzeń, które nie miały miejsca oraz niezaliczanie do przychodów zdarzeń, które miały miejsce, 3) art. 188 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. K. oraz J. W. w sytuacji, gdy okoliczności na jakie zostali oni zawnioskowani (fakt, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy w USA zostały opodatkowane w USA) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone innym dowodem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Skarżący wniósł dodatkowe pismo datowane na 10 października 2013 r., w którym wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09. Na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Z. T. i B. T. o sygnaturach I SA/Kr 1252/13 i I SA/Kr 1252/13 oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1252/13. Sąd pierwszej instancji skargi uwzględnił, jednakże z przyczyn innych niż w nich wskazane. Wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący w 2004 r. uzyskali przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Sąd wskazał, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ord. pod.., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo że w przywołanym wyroku TK nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - muszą wynikać z przepisów ustawy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu. Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak byłby interpretowany. Podstawą materialnoprawną prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Decyzje organu II instancji są decyzjami uchylającymi decyzje organu I instancji w całości i umarzającymi postępowania w sprawie. Zostały one zaskarżone przez Podatników w części dotyczącej uzasadnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu II instancji, ich rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, oparte zostało na podstawie wynikającej z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania okazały się wadliwe ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy i odmienna ocena dowodów przez organ II instancji. Prawidłową podstawą uchylenia decyzji I instancji powinien być jednak, jak wskazano wyżej, brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów z związku z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Sąd jest zobowiązany uwzględnić stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, jednak stan jego niezgodności z Konstytucją, stwierdzony następnie przez Trybunał Konstytucyjny, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W konsekwencji, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu w części dotyczącej uzasadnienia z tej przyczyny, że uzasadnienie to nie odpowiada prawu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien uzasadnić umorzenie postępowania jego bezprzedmiotowością – brakiem podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."): art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, polegające na umieszczeniu w jego treści wskazania co do dalszego postępowania i określenie, że sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ kontroli skarbowej, gdy tymczasem uchylenie uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie nakłada na organ (zarówno I, jak i II instancji) obowiązku ponownego prowadzenia postępowania i zakończenia go w sposób wskazany przez WSA, tj. umorzenia postępowania ze względu na bezprzedmiotowość. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) winien był uchylić jedynie część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zastępując je, w tym uchylonym zakresie, uzasadnieniem własnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie WSA, jak i NSA obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumenty za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Uzasadniona przy tym jest konkluzja, że w przypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w całości i umorzenia postępowania w spawie, gdyż poczynione ustalenia pozwalały przyjąć, że podatnicy dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych pozwalającymi na dokonanie wydatków w roku 2004 – czyli tak jak w rozpatrywanej sprawie - to uchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartej o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu tylko orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i nakazaniu organom dalszego procedowania w oparciu o ww. przepis nie uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Stwierdzenie bowiem niekonstytucyjności przepisu przesądza o braku podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie można zatem w tym stanie prawnym mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia i twierdzić, że Sąd "na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) winien był uchylić jedynie część uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zastępując je, w tym uchylonym zakresie, uzasadnieniem własnym". Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku nawet w sytuacji, gdy podstawą umorzenia postępowania były inne względy niż utrata podstawy prawnej do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]