II FSK 2623/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 421/12 w sprawie ze skargi E. G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz E. G.-G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 421/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. G. - G. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 232.432 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 309.909 zł. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. i omówił kwestię postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wskazując na zasadę postępowania wynikającą z art. 187 § 1 ord. pod. W ocenie WSA, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa i uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 309.909,00 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 232.432,00 zł. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącą przed okresem rozliczeniowym, które miało pokryć wydatki tego okresu. Przy czym istota sporu w niniejszej sprawie w zasadzie dotyczy wyłącznie kwestii nie uznania przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2007 r. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy w dniu 12 marca 2007 r. w wysokości 99.000 USD, co równa się kwocie około 290.000 zł, pochodzących według niej z oszczędności z własnej pracy i prezentów okolicznościowych w kwocie 120.000 zł oraz z darowizny od rodziców w pozostałej części, tj. w kwocie 170.000 zł. Sąd wskazał, że uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie wykazała, że kwota 99.000 USD pochodziła ze źródeł wyjaśnionych, mających charakter legalny, a więc uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w wyniku analizy wydatków i przychodów skarżącej za okres poprzedzający rok badany, tj. za lata 1998-2006 stwierdziły, że na dzień 31 grudnia 2006 r. wystąpił u skarżącej niedobór finansowy środków pieniężnych w wysokości 199.443,56 zł. Powyższe ustalenia organów oznaczają, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżąca nie mogła dysponować oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości 120.000 zł. Organy przyjęły również, że kwoty rzędu 1.000 zł - 2000 zł miesięcznie, przekazywane skarżącej przed 2007 r. przez rodziców - zgodnie z zeznaniem matki skarżącej - J. G. - miały na celu pokrywanie bieżących potrzeb i zakup niezbędnych rzeczy w związku ze studiowaniem skarżącej, dlatego uznano, że zostały skonsumowane zgodnie z przeznaczeniem i nie mogły stanowić oszczędności skarżącej. Ponadto organy odmówiły waloru legalności środkom pochodzącym z darowizny od rodziców powołanej przez skarżącą i stwierdziły, że na zmianę ustaleń w tym zakresie nie może wpłynąć fakt, iż w trakcie przesłuchania J. G. zeznała, że przekazanie córce środków pieniężnych w wysokości około 70.000 USD nastąpiło w drodze pożyczki, a nie darowizny. Organy wskazały, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę czy pożyczkę, jednakże podkreślił, że wszelkiego rodzaju darowizny i pożyczki podlegały i podlegają opodatkowaniu, a z faktu, że miały one miejsce nie można jednoznacznie wywieść, iż stanowią one źródło pokrycia wydatków w 2007 r., gdyż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tej darowizny bądź pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2007 r. W ocenie Sądu, rozpatrującego niniejszą sprawę stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Sąd podkreślił, że sformułowanie "uprzednio opodatkowanych" zawarte w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. oznacza, że wydatki podatnika muszą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych. Zatem niezależnie od formy ewentualnego przyjęcia przez skarżącą ww. środków pieniężnych w wysokości równej 170.000 zł (równowartość 70.000 USD) – czy to w formie darowizny, czy pożyczki, ich nabycie podlegało zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia w drodze darowizny lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia w drodze pożyczki. Obowiązek taki wynika wprost z przepisów prawa, tj.: art. 5 i 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 - zwanej dalej "u.p.c.c."). Ponieważ nie dopełniono powyższego obowiązku, co skarżąca przyznała w toku przesłuchania w charakterze strony, powołane środki zasadnie nie zostały uznane przez organy podatkowe jako źródło pokrycia poczynionych przez skarżącą wydatków 2007 r. Nie zgłoszenie ich do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć wydatki poniesione w danym roku. Fakt braku wypełnienia tej ustawowej przesłanki jest bezsporny. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii. Bez wpływu na nie pozostaje podnoszony przez skarżącą argument dotyczący wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie momentu opodatkowania darowizny i pożyczki, bowiem treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał uprzedniego opodatkowania darowizny i pożyczki, czyli ich opodatkowania przed okresem rozliczeniowym, w którym miały być pokryte wydatki podatnika, a więc opodatkowanie winno nastąpić przed 2007 r., a ten warunek nie został spełniony i bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje podnoszona w skardze zmiana ww. ustaw u.p.s.d. i u.p.c.c. Ponadto, zdaniem WSA, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zebranych w sprawie dowodów w sposób logiczny wykazała, że strona skarżąca nie mogła w 2007 r. dysponować oszczędnościami poczynionymi w latach poprzedzających wskazany okres rozliczeniowy, ponieważ osiągane przez nią przychody w zestawieniu z ponoszonymi wydatkami w latach 1998 - 2006 wykluczały posiadanie przez skarżącą takowych oszczędności. Przeanalizowano przy tym szczegółowo sytuację majątkową i osobistą strony, jak i jej możliwości zarobkowe i prawidłowo wywiedziono, że przed 2007 r. nie mogła zaoszczędzić wskazanych przez nią kwot pieniędzy. Sąd stwierdził, że organy w sposób jednoznaczny wykazały, iż wydatki poniesione przez skarżącą znacznie przekraczały dochód uzyskany przez nią w 2007 r., a strona nie wykazała, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 ord. pod., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 ord. pod.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Zdaniem WSA, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami właściwymi. Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, które zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii nie uznania jako źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2007 r. darowizn oraz pożyczek od rodziców podatniczki. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji wyjaśnił, że aby źródło pokrycia wydatków mogło zostać skutecznie powołane, musi ono pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę czy pożyczkę, jednakże podkreślił, iż wszelkiego rodzaju darowizny i pożyczki podlegały i podlegają opodatkowaniu. Natomiast z faktu, że miały one miejsce nie można jednoznacznie wywieść, iż stanowią one źródło pokrycia wydatków w 2007 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków, a ta przesłanka nie została spełniona, co jest poza sporem i co wyklucza uznanie środków z tej darowizny bądź pożyczki za legalne źródło pokrycia wydatków skarżącej poniesionych przez nią w 2007 r. Na tle przedstawionych ustaleń faktycznych przypomnieć należało, że w ujęciu art. 888 K.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny zatem ma przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 K.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentiale negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron co do tego istotnego elementu umowy powoduje nie dojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, to jest niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Z kolei zgodnie z art. 720 K.c., umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki w zamian za zobowiązanie pożyczkodawcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Zgodzić się należy, że zwrotny charakter świadczenia uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę należy do istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c. "Charakterystyczna jest dla tej umowy czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu; Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 337). Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy kwota darowizny lub pożyczki została w rzeczywistości przekazana. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 ord. pod., który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jednocześnie należało zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z darowizny lub pożyczki. Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, tak jak w rozpoznawanym przypadku, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy te czynności miały faktycznie miejsce. Przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie). Niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej sankcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - podobnie, jak w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania darowizny, powoływanej następnie dla obrony przed opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych, kiedy sankcyjne opodatkowanie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., z tym zastrzeżeniem, że darowizna stanowi przychód podatnika. Dlatego też, nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w motywach niniejszego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]