I SA/Po 790/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi P Ż na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z dnia [...].03.2011r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił P. Ż. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W złożonym oświadczeniu z dnia [...].09.2010r. podatnik wskazał, że w 2008 r. nie posiadał osób na utrzymaniu, sam pozostawał na utrzymaniu rodziców. W badanym roku poniósł wydatki w łącznej kwocie[...]zł, na; zakup paliwa do samochodu – [...]zł, ubezpieczenie samochodu – [...] zł, nabycie nieruchomości zabudowanej w K. (segment B, budynek 2 B/2, nr działki [...]) – [...] zł, nabycie samochodu marki[...]– [...] zł, opłaty związane z nabyciem nieruchomości – [...] zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV – [...]zł oraz spłata kredytu – [...]zł. Nadto podał, że stan środków pieniężnych na początek 2008 r. ocenia na kwotę [...]zł. W oświadczeniu o wysokości dochodów z dnia [...].09.2010r. podał, że w 2008r. uzyskał dochód: z wygranych w zakładach bukmacherskich w kwocie [...]zł, z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, z walki MMA w kwocie [...]zł oraz w grudniu otrzymał zaliczkę za samochód marki Opel w kwocie [...]zł oraz z umowy użyczenia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r. ustalono, że w 2008r. podatnik pozostawał w stanie wolnym, nie posiadał dzieci na utrzymaniu i nie ciążył na nim obowiązek alimentacyjny, poniósł w badanym roku wydatki wyższe niż zadeklarowane dochody. Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy dokumentów źródłowych zweryfikował wysokość wydatków wskazanych przez stronę w oświadczeniu. Organ ustalił , że w roku 2008 podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...]zł, na które składają się : [...]zł na zakup paliwa do samochodu, [...] zł na opłaty za telefon i sprzęt RTV, [...]zł na zakup samochodów, [...]zł na ubezpieczenie samochodów, [...]zł na nabycie nieruchomości, [...]zł z tytułu opłat związanych z nabyciem nieruchomości, [...]zł na spłatę kredytu, [...]zł na zakłady bukmacherskie, [...]zł na zakup domku "Mini" oraz wydatki w kwocie [...]zł wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej za rok 2008 PIT-36. Organ I instancji ustalił, że w roku 2008 podatnik osiągnął dochody w łącznej kwocie [...]zł z następujących źródeł: z wygranych w zakładach bukmacherskich w kwocie [...]zł, z wykonywanej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, z walki MMA w kwocie [...]zł, ze sprzedaży samochodu w kwocie [...] zł, z drugiej transzy kredytu hipotecznego w kwocie [...]zł. Ustalenie oparto na złożonym zeznaniu PIT-36 za 2008 r., zaświadczeń o wygranej przez uczestnika gry lub zakładu wystawionych przez zakłady bukmacherskie. Nadto wyliczono, że wartość zgromadzonego przez podatnika mienia pochodzącego ze źródeł uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na początek 2008 r., organ uznał, że podatnik mógł zgromadzić oszczędności w kwocie nie większej niż [...]zł. W toku prowadzonego postępowania podatnik wskazał, że w 2008r. uzyskał zaliczkę ze sprzedaży samochodu marki Opel w kwocie [...] zł oraz środki pieniężne z umów użyczenia, które posłużyły sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2008. W efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej nie dał wiary oświadczeniom podatnika, co do możliwości dysponowania środkami pochodzącymi z tych źródeł. Zgromadzone dowody (w tym głównie wyjaśnienia pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia [...].10.2010r., kserokopia faktury nr [...]z [...].09.2009 oraz umowa komisu – pokwitowania nr [...] dołączone do pisma z dnia [...]10.2010r. przez "[...] R.S." ) wykazały, że właścicielem samochodu marki Opel była M. P. (obecnie żona strony). Strona podniosła, że M. P. "użyczyła" skarżącemu kwotę [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że jedynym dowodem potwierdzającym "użyczenie" podatnikowi pieniędzy jest przedłożone w toku postępowania oświadczenie M. Ż. (wcześniej M.P) z dnia [...].10.2010r., które, w ocenie organu, nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym uzyskanie przez podatnika pieniędzy. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w 2008r. podatnik posiadał jeden rachunek bankowy prowadzony przez Bank[...], stan środków zgromadzonych na rachunku na dzień [...]stycznia 2008r. wynosił [...]zł, a na dzień [...]grudnia 2008r. – [...]zł. Organ kontroli dokonał zestawienia kwot przychodów i wydatków podatnika w latach 2000-2007, z zestawienia wynika, że wartość zgromadzonego mienia przez P. Ż. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogła wynieść nie więcej niż [...]zł, dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nie jest możliwe, aby wielkość środków zgromadzonych na rachunku bankowym, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, odpowiada kwocie podanej przez stronę w toku postępowania, organ przyjął kwotę [...]zł obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych jako wartość mienia zgromadzonego przez stronę w poprzednich latach. Zgromadzone mienie na koniec roku 2008 przyjęto zgodnie ze stanem środków na rachunku bankowym podatnika. W związku z powyższym mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że wartość dochodu P. Ż. nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. stanowiącą nadwyżkę wydatków oraz zgromadzonych w 2008 r. środków pieniężnych ponad uzyskane przychody i wartość zgromadzonego w latach poprzednich mienia, pochodzących ze źródeł uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. wynosi [...]zł. Przyjęto: Stan środków na dzień [...]stycznia 2008 r. –[...]zł Przychody uzyskane w 2008 r. - [...]zł, Wydatki poniesione w 2008 r. - [...]zł Stan środków na dzień [...] grudnia 2008 r. - [...]zł Od powyższej decyzji pełnomocnik strony w dniu[...].04.2011r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p. ) mających istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie przyjęto jedynie oświadczenie podatnika dotyczące roku 2008, pominięto natomiast inne dowody. W ocenie strony organ pierwszej instancji dokonał jednostronnej oceny dowodów oraz nie dołożył należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy. Postępowanie kontrolne prowadzono nieobiektywnie, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Dokonano analizy wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika w latach 2000-2007, natomiast nie uwzględniono wszystkich przychodów uzyskanych w latach 2000 – 2007. Wniósł o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie i uznanie następujących przychodów: kwoty [...]zł z pożyczki zaciągniętej w 2007 r. na dowód przedłożono kserokopię deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) złożonej w dniu [...]04.2011r., kwoty [...]zł z depozytu nieprawidłowego oraz przychodu z wynagrodzenia za pracę w firmie [...]na dowód przedłożono kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem umowy o pracę z dnia [...]września 2005 r., aneksu do umowy z dnia [...] lipca 2007. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...].09.2011r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.f.) stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 20 ust. 3 u.p.d.f. określono sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie z tych źródeł następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość wydatków w kwocie [...]zł. Poniesionych w 2008 r. przez P. Ż., kwota ta nie jest sporna; prawidłowo została ustalona kwota przychodów oraz posiadanych oszczędności. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów o osiągniętych dochodach: zeznań podatkowych składanych w latach 2000-2007, zaświadczeń o wygranych w zakładach bukmacherskich, uznano za udowodnione uzyskane w 2008 r. przychody w kwocie [...]zł. Oraz kwotę oszczędności na początek 2008 r. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach oraz oświadczeniach strony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wskazuje, że nie wystarczy dla pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia w badanym roku i w latach poprzednich wskazać wyłącznie źródeł pokrycia tych wydatków, konieczne jest również wykazanie, że przychody takie były uprzednio opodatkowane lub należą do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. Wobec powołania się na depozyt nieprawidłowy, umowę pożyczki oraz umowę o pracę organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w celu ustalenia, czy czynności cywilnoprawne zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz czy opodatkowany został dochód z umowy o pracę w PHU "[...]" E.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w piśmie z dnia [...] września 2010 r. wskazał na brak zarejestrowania w specyfikacji urzędu w latach 2000-2008 jakichkolwiek deklaracji PCC-1, w których jedną ze stron był P. Ż. Wobec tego, bezspornym zdaniem organu jest fakt, że podatnik powołuje się na środki pieniężne pozostawione u niego w depozycie nieprawidłowym i z otrzymanej pożyczki, które nie zostały opodatkowane. Deklaracja PCC-3 od umowy pożyczki z 2007 r. na kwotę [...]zł, na którą powołała się strona w odwołaniu, została złożona w Urzędzie Skarbowym P.-J. dopiero [...] kwietnia 2011 r. ( w tym samym dniu co złożono odwołania). W ocenie organu pożyczkę tę nie można uznać za uprzednio opodatkowane źródło dochodu. Organ odwoławczy ustosunkowując się do złożonej przez podatnika kserokopii umowy o pracę pomiędzy "[...]" E. K. a podatnikiem, wskazał, że podstawą przyjętych przez organ I instancji ustaleń, była weryfikacja złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT -36 za 2008r. dokonana w oparciu o składane przez niego oświadczenia (protokoły przesłuchań z dnia [...].08.2010r. i z dnia [...].02.2011r.) oraz o przedkładane w toku postępowania dokumenty. Podatnik w zeznaniu podatkowym za rok 2008 nie wykazał przychodu wynikającego ze stosunku pracy (podobnie przychodu ze stosunku pracy nie wykazał w deklaracjach podatkowych złożonych za lata 2006 i 2007, a w roku 2005 zeznanie roczne nie zostało złożone - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P – J. z dnia[...].09.2010r. wraz z załącznikami). Organ wskazał, ze płatnik - PH.U. "[...]" E.K. również nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P - J z dnia [...].07.2011r.). W oświadczeniu o dochodach złożonym w toku postępowania jako źródło przychodu nie wskazano również wynagrodzenia za pracę. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że powołanie się na przychód ze stosunku pracy i pożyczkę, bez ich uprzedniego ujawnienia dla celów podatkowych i opodatkowania, nie stanowi ujawnienia źródeł przychodu dla rozliczanego roku podatkowego 2008 w rozumieniu art. 20 ust.1 i 3 i art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 dalej u.p.d.o.f.). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. Ż. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organ I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 121, 122, 180, 188, 191, 199a O.p, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. nr 101 poz. 649 z 2010 r.) w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego decyzje I i II instancji mają charakter fiskalny i nie uwzględniają słusznego interesu strony. Podnosi, że już w swoim oświadczeniu z dnia [...]września 2010 r. wskazywał, że w 2008 r. część środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. pochodziła z użyczenia pieniędzy oraz z pożyczek, nie powołał się na pożyczkę z 2007 r., ponieważ oświadczenie majątkowe miało dotyczyć tylko roku 2008. Nadto podniósł, że nie uwzględniono w rozliczeniu dochodów konkubiny (obecnie żony) M. P., również uzyskane ze sprzedaży samochodu, jak również depozytu nieprawidłowego. W ocenie skarżącego do źródeł przychodu skarżącego należało doliczyć kwotę przynajmniej [...]zł jako kwotę wolną od podatku od czynności cywilnoprawnych, a wypracowaną przez obecną żonę podatnika. Nie uwzględniono wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie strony i bezpodstawnie pominięto dochody ze stosunku pracy w 2006 r. – [...]zł, w 2007 –[...]zł., jak również nie wzięto pod uwagę oświadczeń w zakresie posiadania na własnym rachunku depozytów nieprawidłowych. Analizując wydatki i przychody za lata 2000-2007 zdaniem strony, wartość zgromadzonego mienia winna być uznana na kwotę [...]zł, uwzględniać powinna dochód uzyskany ze stosunku pracy. Nadto organ nie wziął pod uwagę, że na rachunku bankowym posiadał depozyty, które pochodziły od matki i brata P. Ż. Organ bezpodstawnie odmówił przesłuchania w charakterze świadka H. M. na okoliczność udzielenia pożyczki skarżącemu w kwocie [...]zł. Bezpodstawnie uznał, że deklaracje PCC nie były składane, w sytuacji gdy organowi podatkowemu wiadomo było, że deklaracja PCC została złożona [...]kwietnia 2011 r. Nadto zdaniem skarżącego, organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego, nie wypowiedział się, czy skarżący miał możliwość skorzystania z postanowień art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. nr 101 poz. 649 z 2010 r. ) i mógł powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki, z którym wiąże się obowiązek uiszczenia stawki sankcyjnej podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 20 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowy z dnia [...] stycznia 2012r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie powołał się na argumenty przedstawione w skardze, podnosząc, że sporną kwestią jest nieuznanie przez organy po stronie dochodów kwoty [...]zł opodatkowanej i zaoszczędzonej przez skarżącego i konkubinę M.P. oraz pochodzących środków pieniężnych od matki i brata, kwoty [...]zł z pożyczki udzielonej przez H. M. w dniu [...]lipca 2007 r. oraz dochodów ze stosunku pracy w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "[...]" E.K. Jednocześnie wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – G na okoliczność wykładni art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 101, poz. 649 z 2010 r.) W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...]stycznia 2012r. stwierdził, że źródła przychodu, na które powołuje się skarżący, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, albowiem nie zostały one uprzednio opodatkowane, a też nie są wolne od opodatkowania. Podatnik wskazując w postępowaniu odwoławczym przychód z depozytu nieprawidłowego, ze stosunku pracy oraz otrzymanej pożyczki, jako źródła pokrycia nadwyżki wydatków ponad ujawnione dochody, w sytuacji gdy przychody z tych źródeł nie zostały opodatkowane przed poniesieniem w 2008 r. wydatków, nie obalił ustaleń organów, że w 2008 r. P.Ż. osiągnął dochody, które nie zostały ujawnione. Powoływanie się w dniu [...]września 2010 r. na otrzymany w 2008 r. depozyt nieprawidłowy oraz w dniu [...]sierpnia 2011 r. na przychód ze stosunku pracy i pożyczkę, bez ich uprzedniego ujawnienia dla celów podatkowych i ich opodatkowania, nie stanowi innych źródeł przychodu, które należy uwzględnić w prowadzonym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego, wykonuje bowiem wyłącznie funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę. Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanych wobec skarżącego P. Ż. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, czyli mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w jego ocenie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów związanych z zasadą prawdy obiektywnej nie zasługują na uwzględnienie. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, w przypadku rozpatrywanej sprawy norma określona w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł i to źródeł już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym przed poniesieniem wydatków. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2008 r. a wydatkami poniesionymi w 2008 r. obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok, pokryła z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, które to przychody zostały ujawnione, czyli opodatkowane lub należą do kategorii wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, mając na uwadze zarzuty podnoszone w skardze, że istotą regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny. Niesporne jest w sprawie, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie [...]zł. Niesporna jest również ustalona przez organy kwota zgromadzonego mienia na rachunku bankowym na koniec 2008 r. w wysokości [...]zł. Jednocześnie organ ustalił, że podatnik osiągnął w 2008 r. dochody z legalnych źródeł w wysokości [...]zł., uwzględnił dochód wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36: z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście (z walki MMA) w wysokości [...]zł, kwotę wygranych w zakładach bukmacherskich w łącznej kwocie [...]zł, ze sprzedaży samochodu marki Mazda w kwocie [...]zł oraz wypłatę drugiej transzy kredytu w kwocie [...]zł. Na podstawie zgromadzonych dokumentów za lata 2000 – 2007 organ podatkowy I instancji dokonał zestawienia dochodów i wydatków P.Ż. w tych latach, z którego wynika, że wartość zgromadzonego mienia na początek 2008 r. pochodzącego ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogła wynosić co najwyżej [...]zł. Zatem organy podatkowe bez wątpienia wykazały podatnikowi w 2008 r. nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi dochodami i zgromadzonymi zasobami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych, tj. opodatkowanych. Tym samym podatnik w dalszej kolejności winien wskazać na źródło dochodów, z których realizowane były wydatki podatnika. Skarżący w odwołaniu, po ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przez organ I instancji, wniósł o uwzględnienie jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. dochodów ze stosunku pracy wykonywanej w PHU "[...]" E. K. w latach 2005-2007, pożyczki udzielonej [...]lipca 2007 r. przez H. K. M. w kwocie [...]zł oraz depozytu nieprawidłowego w kocie [...]zł. złożonego przez obecną żonę. W dalszej kolejności wskazuje, że organ winien również uwzględnić dochody konkubiny (obecnie żony) skarżącego. Należy wskazać, że organ po powołaniu się w odwołaniu na określone źródła przychodu w pierwszej kolejności ustalił, czy wskazane przychody można zaliczyć do źródeł legalnych, tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w bazie urzędu brak jest deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych w latach 2000-2008, w których jedną ze stron umowy byłby skarżący P. Ż. Wobec powyższego prawidłowo organ uznał, że środki pieniężne pozostawione do dyspozycji skarżącemu w 2008 r. przez jego konkubinę M. P. nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 69, poz. 450, obowiązkowi takiemu podlegały), również pożyczka w kwocie [...]zł, na którą się powołał po raz pierwszy skarżący w odwołaniu była niezgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed poniesieniem w 2008 r. wydatków. Złożenie deklaracji PCC-3 w dniu [...] kwietnia 2011 r. od umowy pożyczki w kwocie [...] zł i zadeklarowanie 2% podatku od czynności cywilnoprawnych nie powoduje, że kwota ta może być uwzględniona jako opodatkowane źródło pokrycia wydatków roku 2008. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. M. na okoliczność udzielonej pożyczki w 2007 r., skoro i tak pożyczka przed poniesieniem wydatków w 2008 r. nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym w celu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu skarżący powołuje się również na dochody ze stosunku pracy, jeżeli nawet przyjmie się, że podatnik w latach 2005-2008 osiągał dochody z umowy o pracę (choć w oświadczeniu o dochodach z [...] września 2010 r. wskazał, że nie uzyskuje dochodów z wynagrodzenia za pracę), to podobnie jak w przypadku pożyczki i depozytu nieprawidłowego, były to niewątpliwie dochody nieujawnione i nieopodatkowane. Zarówno w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2008 r. jak i w latach wcześniejszych podatnik nie wykazywał dochodów ze stosunku pracy, również płatnik nie wywiązywał się z obowiązku odprowadzania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń. Złożone korekty rozliczeń rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 i 2007 w kwietniu 2011 r., w których uwzględniono należności ze stosunku pracy, nie mają wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego ze źródeł nieujawnionych w roku 2008., z przyczyn wskazanych już wcześniej w uzasadnieniu W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie tylko nie udowodnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, ale nawet poprzez wskazane okoliczności potwierdził, że posiadał w 2008 r. dochody, które podlegały opodatkowaniu, a opodatkowane nie były. Bezzasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy dochodów konkubiny, które mogły w ocenie skarżącego być wykorzystane przez podatnika do wysokości kwoty wolnej od opodatkowania. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby mieć znaczenie dla ustalonego podatku, nadto oświadczył w dniu [...]września 2010 r., że jest osobą samotną, na utrzymaniu rodziców. Sąd na rozprawie oddalił wniosek skarżącego zawarty w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł – G. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Powyższa decyzja nie ma żadnego związku z rozpatrywaną sprawą, dotyczy innego podatnika i obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym brak przesłanki do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie nie można podzielić zarzutów skargi i mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.