I SA/Ol 725/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 zł (słownie pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił P.C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 114.574 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy osiągniętymi przez stronę w 2007 r. dochodami i zgromadzonymi na dzień 1 stycznia 2007 r. zasobami finansowymi w łącznej wysokości 70.478,54 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami na łączną kwotę 223.243,97 zł, w tym m.in. na nabycie 3 działek gruntu za łączną cenę 140.500 zł. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że poniesione w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy na skutek złożonego przez stronę odwołania, w decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Organ zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podzielając w całości stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródło pokrycia poniesionych przez stronę w 2007 r. wydatków na łączną kwotę 223.243,97 zł stanowiły przychody w łącznej kwocie 70.478,54 zł, w tym zasoby finansowe zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 26.292,76 zł, przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 17.159,58 zł oraz z tytułu odszkodowania za uszkodzony samochód w wysokości 17.820 zł. Organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom odwołania, podatnik nie mógł zgromadzić na dzień 1 stycznia 2007 r., z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oszczędności w postaci środków na rachunku bankowym w kwocie 67.418 zł oraz w gotówce w kwocie 220.000 zł. Jak wynikało bowiem ze sporządzonego przez organ kontroli skarbowej zestawienia, w latach 2004 i 2005 wystąpiła nadwyżka wydatków nad osiąganymi przychodami w wysokości odpowiednio 1.867,33 zł i 18.070,60 zł. Tylko w 2006 r. osiągnięte przychody były wyższe od wydatków o kwotę 26.292,76 zł. Z tego też względu organ II instancji przyjął, że oszczędności strony mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. tylko do wysokości 26.292,76 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił natomiast wiarygodności twierdzeniom strony, zgodnie z którymi środki zgromadzone na rachunku bankowym na początek 2007 r. oraz poniesione w tym roku wydatki pochodziły z darowizny w wysokości 250.000 zł, otrzymanej w 1997 r. od rodziców. Powyższe wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż jak sama strona przyznała w odwołaniu, jedynym dowodem potwierdzającym fakt otrzymania darowizny są zeznania jej rodziców B. i S.C. oraz siostry A.C. Z zeznań rodziców podatnika wynikało, iż mieli oni przekazać w 1997 r. swoim nieletnim dzieciom – A. (12 lat) oraz P. (14 lat) – darowizny pieniężne, w wysokości odpowiednio 200.000 zł oraz 250.000 zł. Pieniądze te nie były przeznaczone na żaden konkretny cel, miały służyć dzieciom na przyszłość. Rodzice mieli przekazać je w formie gotówki, która następnie była przechowywana w domu, w pawlaczu, znajdującym się w sypialni. Pieniędzmi opiekowała się matka B.C., ale dzieci mogły nimi swobodnie dysponować i brać kiedy chciały. Rodzice podatnika zeznali również, iż nie chcieli trzymać pieniędzy w banku z obawy, że gdyby im się coś stało, dzieci nie mogłyby ich pobrać. Uznając powyższe zeznania za niewiarygodne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że były one ogólnikowe i niejednokrotnie sprzeczne. Odnosząc się do zeznań B.C., podkreślił, iż podała ona, że w co jakiś czas dzieci kontrolowała, czy pieniądze dzieci znajdują się w domowym pawlaczu. Jak wskazała, nie było sytuacji, aby dzieci wzięły pieniądze bez jej wiedzy. Jednocześnie jednak nie pamiętała, kiedy dzieci wzięły je po raz pierwszy. Nie była przy tym w stanie odpowiedzieć, czy pieniądze znajdowały się w schowku na początku 2007 r., jak również nie wiedziała, czy znajdowały się one w tym miejscu na koniec 2007 r.. Organ II instancji zauważył, że zarówno podatnik, jak i jego siostra nie potrafili podać w toku przesłuchań, w jakiej wysokości darowiznę otrzymało drugie z nich. W ocenie organu, niewiarygodne było również, że obdarowane dzieci zapamiętały, iż pieniądze były w banknotach o nominałach 100 zł, a nie pamiętały, w jaki sposób były one zapakowane, czy jaką kwotę darowizny otrzymało drugie z nich, tym bardziej, że różniły się one znacznie. Zdaniem organu, zeznania złożone przez przesłuchanych w charakterze świadków, członków najbliższej rodziny podatnika, nie znalazły potwierdzenia w innym materiale dowodowym. Nie mogły zatem stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że podatnik otrzymał darowiznę od rodziców i zachował ją do 2007 r. w celu sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków. W ocenie organu odwoławczego, powyższe stanowisko potwierdzał zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej darczyńców w latach 1997 – 2007. Na podstawie rocznych zeznań podatkowych B. i S.C. ustalono, iż osiągali Oni dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokościach: za 1997 r. – 2.140.909,94 zł; w 1998 r. – 1.602.223,62 zł i w 1999 r. – 544.085,02 zł. Natomiast w latach 2000 – 2007 działalność gospodarcza przynosiła znaczne straty, np. w 2000 r. strata wyniosła 1.010.481,38 zł, a w 2004 r. – 1.803.863,09 zł. Z informacji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wynikało, iż wobec Wymienionych toczyło się wiele postępowań egzekucyjnych, m.in. w 2000 r. na podstawie wydanego przez Sąd Rejonowy nakazu zapłaty dla Spółki B należności głównej w wysokości 4.047.891,12 zł, kosztów procesu w wysokości 25.003 zł oraz kosztów zastępstwa w procesie w wysokości 10.000 zł. W 2002 r. wszczęto kolejne 22 postępowania mające na celu wyegzekwowanie zaległości wobec wierzycieli w łącznej kwocie 1.647.526 zł. Ponadto obciążały Ich zaległości wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Marszałkowskiego Województwa, które na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosiły łącznie 228.071,05 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. – 5.436.180,37 zł. Przesłuchany w toku postępowania S.C. przyznał, iż po 1999 r. nie miał już większych oszczędności, ponieważ było dużo spraw sądowych związanych z kłopotami finansowymi firmy. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawdopodobnym było, aby rodzice podatnika, mając tak duże kłopoty finansowe, nie wykorzystali zgromadzonej w domu gotówki czy to na utrzymanie rodziny i prowadzenie domu, czy w celu ratowania działalności gospodarczej, która była praktycznie jedynym źródłem dochodów, rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć hipotetycznie, iż B. i S. C. rzeczywiście przekazali darowizny dzieciom w 1997 r., nie jest możliwe, by w przedstawionym wyżej stanie faktycznym pieniądze te przeleżały w domowym schowku do 2007 r. i nie zostały wcześniej wykorzystane. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt udzielenia stronie darowizny nie został zgłoszony właściwemu urzędowi skarbowemu. Pomimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż nie posiada dokumentów dotyczących darowizn udzielonych w latach 1997 – 1998, ponieważ dokumenty te są przechowywane w archiwum urzędu jedynie przez 10 lat, to dokumentami takimi, w ocenie organu II instancji, powinna była dysponować strona. Podatnik pismem z dnia 3 marca 2011 r. poinformował, iż obowiązku w tym zakresie dopełnili jej rodzice. Natomiast S.C. przyznał, że nie posiada dowodów zgłoszenia darowizn do urzędu skarbowego, gdyż w 2001 r. został mu skradziony samochód wraz z całą dokumentacją księgową za lata 1996 – 2000 oraz za okres I – V 2001 r., co potwierdzało postanowienie Komendy Powiatowej Policji. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dołączonego do zawiadomienia o kradzieży wykazu dokumentów wynikało, iż dotyczyły one wyłącznie działalności gospodarczej. W wykazie tym w precyzyjny sposób wymieniono poszczególne dokumenty. Wśród nich nie znalazło się jednak zeznanie podatkowe dotyczące darowizny, czy dowód zapłaty podatku od spadków i darowizn. Tym samym, w ocenie organu, strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zgłoszenie darowizny do opodatkowania. Oceniając kwestię wskazanego źródła pokrycia wydatków z tytułu darowizny od rodziców, w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, jako sprzeczne z tymi zasadami Dyrektor Izby Skarbowej uznał darowanie znacznej kwoty pieniędzy dziecku w wieku 14 lat, po czym przechowywanie jej w domu przez okres około 10 lat. Przy czym wątpliwą jest, zdaniem organu rezygnacja z korzyści w postaci dochodu z odsetek z narażeniem na utratę realnej wartości pieniędzy na skutek inflacji. Tym bardziej, że wysokie lokaty bankowe w okresie ich przechowywania umożliwiały w ciągu kilku lat podwojenie kwoty oszczędności. Uwzględniając bowiem wysokość oprocentowania lokal terminowych na podstawie danych Narodowego Banku Polskiego, organ obliczył, że gdyby rodzice podatnika w 1998 r. założyli 12 – miesięczne lokaty terminowe dla dzieci w wysokości 200.000 zł oraz 250.000 zł, to w 2006 r. uzyskaliby z nich kwoty w wysokości co najmniej 410.000 zł oraz 512.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej poddał ponadto ocenie opisany przez świadków sposób przechowywania środków pieniężnych w domu, który nie miał żadnych zabezpieczeń antywłamaniowych. Ponadto, zdaniem organu, podstawy do twierdzenia, że pieniądze były przechowywane w ten sposób nie dawał fakt, iż rodzice podatnika zdecydowali się na ubezpieczenie domu, ale nie ubezpieczyli znajdującej się w nim znacznej kwoty pieniędzy, rezygnując tym samym z odszkodowania w przypadku ich utraty, np. na skutek pożaru. Oceniając natomiast podane przez rodziców strony motywy przechowywania środków pieniężnych w domu, organ II instancji wskazał, że A.C., do osiągnięcia trzynastego roku życia nie mogła w żaden sposób skutecznie rozporządzać otrzymaną kwotą pieniędzy. Natomiast pomimo, że P.C. posiadał zdolność do czynności prawnych, to jednak, w sytuacji, gdyby coś się stało rodzicom, a dzieci trafiłyby pod opiekę innych dorosłych osób, nie byłyby w stanie udowodnić, iż znajdujące się u rodziców w sypialni pieniądze są ich pieniędzmi, którymi mogą swobodnie dysponować. Ponadto organ, powołując się ponownie na zasady doświadczenia życiowego stwierdził, że dzieci, aby zaimponować rówieśnikom, chwalą się swoimi prezentami i często je im pokazują, nawet wbrew zakazom rodziców. Nie było więc prawdopodobne, aby rodzice dali dzieciom darowizny, pokazali im, gdzie pieniądze są przechowywane, a przede wszystkim pozwolili im nimi swobodnie dysponować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej jako K.p.a., art. 7, art. 8, art. 11, art. 13 § 2, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 2 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Z ostrożności procesowej wskazała natomiast na naruszenie przez organ podatkowy art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazała, iż wbrew ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe nie zostało prawidłowo przeprowadzone. Aktywność procesowa organów obu instancji koncentrowała się wyłącznie na przerzuceniu na skarżącego inicjatywy dowodowej, na negowaniu wszelkich jego wyjaśnień oraz na formułowaniu na kolejnych etapach postępowania nowych twierdzeń i tez dowodowych, których – za wyjątkiem uznania organu – nie wspierały żadne wiarygodne kontrargumenty. Przyznając, iż bezspornym w sprawie był fakt wystąpienia w 2007 r. nadwyżki wydatków nad przychodami, skarżący podniósł, że została ona sfinansowania w części darowizną od rodziców w kwocie 250.000 zł. Jego zdaniem, twierdzenie organu II instancji o przeniesieniu na stronę ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, nie oznacza w każdym przypadku, że obowiązkiem podatnika, a nie organu jest wykazanie pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Niezależnie bowiem od rozłożenia ciężaru dowodowego, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Uwzględniając powyższe, skarżący uznał za bezzasadne twierdzenia organu w tej części, w jakiej wskazywały na bierność dowodową strony. Jak zaznaczył, w sprawie przesłuchani zostali w charakterze świadków jego rodzice, którzy jednoznacznie wskazali, iż do darowizny faktycznie doszło w roku 1997 r.. S.C. podał ponadto, iż darowizna ta została opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, a na okoliczność tę złożono zeznanie podatkowe do Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy nie był w posiadaniu stosownej dokumentacji, z uwagi na upływ 10 – letniego terminu archiwizowania. Skoro zatem sam organ podatkowy nie był w posiadaniu wymaganej dokumentacji, nie można tego wymagać od strony. Tym samym nie można było ani potwierdzić, ani wykluczyć okoliczności, na jaką powoływał się skarżący. Ponadto strona uznała za niezasadną argumentację organu podatkowego w tej części, w jakiej wskazywała na sprzeczność możliwości dokonania darowizny z zasadami doświadczenia życiowego. Rodzice podatnika posiadali znaczny majątek, pozwalający na dokonywanie jeszcze większych podarunków. Okoliczność, że strona przechowywała tak znaczną kwotę w domu, a nie w banku, której nie da się wykluczyć, jest bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jak wyjaśnił skarżący, przeciwko jego rodzicom toczyło się wówczas postępowanie egzekucyjne, obejmujące kwotę ponad 4.000.000 zł. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy istniało ryzyko zajęcia jej na potrzeby postępowania egzekucyjnego. Co więcej, przekazanie w toku tego postępowania tak znacznej kwoty dziecku mogłoby narazić rodziców podatnika na zarzut upłynniania majątku w celu pokrzywdzenia wierzycieli. Ponadto strona wskazała, że podczas przesłuchania w charakterze świadka S.C. zeznał, iż osobą, która przygotowywała dokumentację dotyczącą opodatkowania przedmiotowej darowizny, była jego księgowa E. W., wskazując jednocześnie jej dotychczasowe miejsce zamieszkania. W ocenie strony, wobec powyższego zaistniała potrzeba przesłuchania E.W. na okoliczność dokonania darowizny na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka księgowej S.C., organ wskazał, że w świetle akt sprawy była nią E.W., a nie jak wskazano w skardze – E.W. Organ zauważył ponadto, że nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach S.C. podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż księgowa przygotowywała dokumentację dotyczącą opodatkowania darowizny. Wręcz przeciwnie, S.C. podał, że nikt nie miał wiedzy na temat dokonania darowizny. Ponadto wskazał, że nie zna adresu zamieszkania księgowej, wyjaśniając jedynie, iż pochodzi ona z M. Organ uznał również za nieprawdziwe twierdzenia skargi dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec rodziców podatnika w chwili dokonania darowizny. Jak wskazał, problemy finansowe rodziny pojawiły się dopiero w 2000 r., co wynikało z zeznań S.C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 wymienionej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonego orzeczenia organu doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji w przedmiocie określenia P.C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. stanowiły przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ), stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przedłożonych do kontroli Sądu akt administracyjnych wynika, że niewątpliwie istniały podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że wystąpiła znaczna dysproporcja pomiędzy osiągniętymi przez stronę w 2007 r. dochodami i zgromadzonymi na dzień 1 stycznia tegoż roku zasobami finansowymi w łącznej wysokości 70.478,54 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami na łączną kwotę 223.243,97 zł. Jako źródło pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym na początek spornego oraz poniesionych w tym roku wydatków skarżący wskazał m.in. darowiznę w wysokości 250.000 zł, otrzymaną w 1997 r. od rodziców, czemu organy nie dały jednak wiary. Jak bowiem stwierdziły, jedynym wskazanym przez podatnika dowodem w tej kwestii okazały się ogólnikowe i niejednokrotnie sprzeczne zeznania jego rodziców B. i S.C. oraz siostry A.C., które są niewystarczające do uznania przedstawionej wersji. Na tle zaistniałej w sprawie kwestii spornej, zauważenia i podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, nie dostrzeżona w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U z 2004 Nr.142, poz.1514 ), zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W sytuacji zaś, gdy oczywistym jest, że w związku z postępowaniem w niniejszej sprawie doszło do wskazanego w powyższym uregulowaniu, powołania się podatnika na dokonanie darowizny, fakt ten organ powinien rozważyć z urzędu. Niewątpliwie istotną okolicznością dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest ustalenie, czy faktycznie doszło do otrzymania darowizny. W tym jednak zakresie, odmiennie niż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w którym, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków spornego roku podatkowego), to organ powinien przedstawić dowody, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości podważający podnoszony przez stronę fakt otrzymania darowizny. Na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotychczasowe ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej są, zdaniem Sądu, niewystarczające aby przyjąć, iż wersja strony odnośnie darowizny nie zasługuje na wiarę. Tym bardziej, gdy w myśl tego uregulowania skutek powołania się na darowiznę wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według sankcyjnej, 20% stawki. Dokonana przez organ ocena ustaleń w powyższym zakresie, oparta w zasadzie na kwestionowaniu zeznań przesłuchanych w sprawie świadków - członków najbliższej rodziny podatnika, jest zaś nieprzekonywująca. W świetle reguł swobodnej oceny dowodów niewystarczającymi dla podważenia wersji strony o otrzymaniu darowizny, (gdy oczywistym jest, że w latach 1997 -1999, a więc również w roku udzielenia darowizny rodzice kontrolowanego posiadali znaczny majątek i deklarowali dochody z działalności gospodarczej w kwocie przekraczającej 4 miliony złotych), są w szczególności obszerne wywody uzasadnienia decyzji co do nieracjonalności motywów podejmowanych przez rodziców podatnika działań, którzy jak podał organ, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, darowali znaczną kwotę pieniędzy dziecku w wieku 14 lat, po czym przechowywali ją w domu przez okres około 10 lat. Twierdzeń strony o dokonanej w 1997 roku przez rodziców na jej rzecz darowiźnie w kwocie 250.000zł, skutecznie nie podważa odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego argumentacja uzasadnienia decyzji, że dzieci, aby zaimponować rówieśnikom, chwalą się swoimi prezentami i często je im pokazują, nawet wbrew zakazom rodziców, co powoduje, iż nie jest prawdopodobne, aby rodzice dali dzieciom darowizny, pokazali im, gdzie pieniądze są przechowywane oraz pozwolili im nimi swobodnie dysponować. W związku z treścią powołanego wyżej art. 15 ust. 4 ustawy (wyraźnie wiążącego powstanie obowiązku podatkowego z powołaniem się na darowiznę), faktu otrzymania w 1997r. darowizny - w sytuacji gdy brak jest z uwagi na upływ czasu stosownej dokumentacji we właściwym Urzędzie Skarbowym - nie podważa również to, że podatnik nie przedstawił w związku z postępowaniem w sprawie, dowodów zgłoszenia darowizn do opodatkowania na zasadach ogólnych. Z uwagi na to, że jak wskazano wyżej, ciężar dowodu podważającego twierdzenia strony spoczywa na organie, nadal kwestionując wersję o otrzymaniu darowizny powinien on ponadto ustalić adres, a następnie przesłuchać w charakterze świadka E.W., której zeznania, wobec treści zeznań przesłuchanego w charakterze świadka S.C. – ojca skarżącego, iż jako księgowa mogła Ona udzielać porady w sprawie zgłoszenia darowizny, mogą mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych w tym zakresie. Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z powołaniem się przez podatnika w toku postępowania z nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizny, obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności rozważenie podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W celu wyjaśnienia powyższej kwestii na gruncie tego uregulowania, (uwzględniając, że ciężar przedstawienia dowodów podważających tezę o darowiźnie, spoczywa w tym przypadku na prowadzącym postępowanie), organy powinny ustalić bez wątpliwości, czy darowizna, na którą powoływał się podatnik rzeczywiście została dokonana. Muszą mieć przy tym na uwadze, że ewentualne wykluczenie zastosowania w sprawie wymienionego przepisu może nastąpić dopiero wówczas, jeżeli zebrany materiał dowodowy podważy w sposób jednoznaczny podnoszoną przez stronę wersję o otrzymaniu darowizny. W przeciwnym wypadku organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych tą darowizną według stawki 75% (art.20 ust.3 p.d.o.f.). Dopiero wówczas, gdy wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jest niemożliwe, organ może rozważyć kwestie związane z ewentualnym kwalifikowaniem jej do przychodów z innego źródła, opodatkowanych według zasad określonych w art.20 ust.3 p.d.o.f. Jeżeli zatem związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zastosowano właściwych przepisów prawa materialnego, zaś materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy i w zależności od ustaleń podejmie dalsze wyłaniające się czynności, w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego strony za 2007r.. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami )