I FSK 1041/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1137/13 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1137/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ kontroli skarbowej) z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ kontroli skarbowej utrzymał w mocy, wydaną przez siebie, decyzję z dnia 15 stycznia 2013 r., którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej z dnia 21 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., wydanej dla podmiotu: W. D. BHU E. w upadłości, reprezentowanego przez W. B. - syndyka masy upadłości (dalej: syndyk). Z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 21 października 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji organu kontroli skarbowej, wydanych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za lata 1999-2003 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług). Skarżący uzasadniał, że decyzje te nie zostały jemu, jako podatnikowi i stronie postępowania, nigdy skutecznie doręczone (doręczone zostały syndykowi - niebędącemu stroną w sprawie), przez co były wydane z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podkreślił, że - w świetle art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) - to on, jako podatnik, jest stroną postępowań podatkowych (kontrolnych) dotyczących okresów poprzedzających datę ogłoszenia upadłości, zaś syndyk, jako zarządca masy upadłości, nie mógł być jego reprezentantem. Organ kontroli skarbowej odmówił wszczęcia postępowania. Podstawą odmowy był brak uprawnień formalnych wnioskodawcy, jako upadłego, do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Organ zauważył, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną zostało wszczęte po dacie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy obejmującej likwidację majątku. Wskazał, że w konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 52, art. 75, art. 144 ust. 1 oraz art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), organ zobligowany był do prowadzenia tego postępowania wobec syndyka, jako strony procesowej, gdyż upadły - pozostając stroną w znaczeniu materialnym - był pozbawiony legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. Zaznaczył, że skoro prowadzone wobec wnioskodawcy postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, to nie zmienił się status prawny wnioskodawcy, który nie był uprawniony do występowania z przedmiotowym wnioskiem. Skarżący zażądał ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku i jego uzupełnieniu, szczególnie akcentując: swój status strony postępowania podatkowego (kontrolnego), uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu i rezygnację przez syndyka z udziału w postępowaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, skarżoną decyzją, organ kontroli skarbowej utrzymał w mocy pierwotnie wydaną przez siebie decyzję. Powtórzył, że po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, wnioskodawca nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że użyty w art. 144 ust. 1 u.p.u.n. zwrot "jedynie" jest kategoryczny i oznacza, że tylko syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją zaś utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej zauważył, że: 1) decyzja z dnia 21 czerwca 2005 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji; 2) poprzedzające jej wydanie postępowanie było wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia upadłości strony obejmującej likwidację majątku i po wyznaczeniu syndyka; 3) postępowanie dotyczyło masy upadłości, gdyż jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (zobowiązanie podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego – wszczętego i przeprowadzonego po dniu ogłoszenia upadłości - zaspokojone mogło być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyło). Dalej organ stwierdził, że upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania oraz wszystkie pozostałe dokumenty sporządzone w toku postępowania, włącznie z decyzją je kończącą. Podsumowując, organ wskazał, że skoro po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku (postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone) wnioskodawca utracił prawo do występowania, jako strona w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) dotyczącym masy upadłości, to nie posiada on legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tym postępowaniu. Organ kontroli nie podzielił stwierdzenia strony, że syndyk nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym (zrezygnował z prawa do udziału w postępowaniu) i uznał, że powyższego nie dowodzi rezygnacja syndyka z uczestniczenia w poszczególnych czynnościach kontrolnych. Dodał, że przepisy u.p.u.n. nie dawały syndykowi możliwości zrzeczenia się statusu strony procesowej w postępowaniu (rezygnacji z udziału w postępowaniu). Zauważył poza tym, że znajdujące się w aktach sprawy dowody - w sposób niewątpliwy - stanowią, że syndyk brał udział w postępowaniu. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązania za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to - określone w wyniku postępowania - mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości. Nie zgodził się organ z sugestią, że postępowanie kontrolne, w ramach którego wydana została decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, do chwili obecnej nie zostało zakończone, gdyż stronie nie doręczono decyzji. Uznał, że doręczenie syndykowi decyzji kończącej postępowanie było prawidłowe. Niezależnie od powyższego, organ powtórzył również, że od dnia prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, upłynął okres przekraczający 5 lat, co - zgodnie art. 249 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s. - skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet, gdyby został on uznany za złożony przez podmiot uprawniony. 3.1. W skardze, skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu kontroli skarbowej w całości i wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 133 o.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 u.p.u.n. przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że upadłemu - będącemu osobą fizyczną, której działalność była dalej kontynuowana przez syndyka - w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości, a dotyczącym masy upadłości, nie przysługuje - w świetle brzmienia art. 133 § 1 o.p. - status strony w postępowaniu kontrolnym; 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez uznanie, że w jego sytuacji nie zaistniał przypadek uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdy tymczasem on, jako strona - nie ze swojej winy - nie brał udziału w postępowaniu, w wyniku przyjęcia przez organ kontroli stanowiska jak w pkt 1; 3) nierozpoznanie wniosku o ponowne wszczęcie postępowania (jego wznowienie) w przedmiocie stwierdzenia - w związku z uchybieniami, jakich dopuszczono się w jego toku - nieważności decyzji ostatecznej (jej uchylenia); 4) naruszenie art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że treść tego przepisu wyklucza możliwość przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu kontrolnym; 5) naruszenie art. 244 § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ kontroli skarbowej, jako organ, który wydał decyzję, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, jest organem właściwym do jego rozpatrzenia; 6) naruszenie art. 120 - 124, art. 127 oraz art. 129 o.p. (zarzuty sformułowane w uzasadnieniu skargi). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł min., że organ pomijając go, jako stronę (z uwagi na rezygnację syndyka z uczestnictwa w postępowaniu) pozbawił go możliwości obrony jego praw, naruszając w ten sposób przepisy prawa, także natury konstytucyjnej. Według skarżącego, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie upłynął pięcioletni termin do złożenia wniosku o podjęcie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W jego opinii, termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3.3. W pierwszym piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykazania rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej (jego funkcjonariuszy) oraz przez syndyka z: 1) postanowienia o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w W. śledztwa dotyczącego przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy urzędu kontroli skarbowej i syndyka, którzy działając w porozumieniu uniemożliwili skarżącemu udział w kontroli skarbowej za lata 1999-2003 r., co skutkowało skierowaniem przeciwko niemu i E. U. aktu oskarżenia o przestępstwa skarbowe, działając na ich szkodę; 2) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę inspektora UKS J. A., który przeprowadził kontrolę firmy skarżącego za lata 1999-2003 r. i ustanowił syndyka wyłącznym przedstawicielem skarżącego; 3) protokołu przesłuchania przez Prokuraturę syndyka; 4) pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych za lata 1999-2003 r.; 5) treści pisma (doniesienia) syndyka, złożonego w UKS W. w maju 2004 r., które to pismo potwierdza zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji dodatkowo z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W uzasadnieniu pisma skarżący wskazał na popełnienie przez urzędników UKS i syndyka przestępstwa. Stwierdził, że syndyk składając wcześniej (jako tymczasowy nadzorca sądowy) doniesienie o domniemanym zaniżaniu przez niego podatków - nie mógł być jego reprezentantem w prowadzonych w stosunku do niego postępowaniach podatkowych (kontrolnych). 3.4. W drugim piśmie procesowym, ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego (radca prawny) podtrzymał skargę. Jednocześnie zmodyfikował wniosek skarżącego zawarty w skardze i wniósł o: 1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organu kontroli skarbowej; 2) stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS. Ponadto pełnomocnik zawnioskował o dopuszczenie dowodu z: 1) wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 23 grudnia 2013 r. na okoliczność, że decyzja ostateczna Dyrektora UKS była niezasadna; 2) oświadczeń syndyka z 12 i 19 sierpnia 2004 r.; 3) upoważnienia do odbioru korespondencji z 1 września 2004 r.; 4) pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2005 r., udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu E. K.; 5) pisma inspektora kontroli skarbowej z 2 marca 2005 r.; 6) pisma syndyka do inspektora kontroli skarbowej z 3 marca 2005 r.; 7) pisma radcy prawnego E. K. do inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 marca 2005 r.; - na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym; 8) przesłuchania skarżącego na okoliczność przekroczenia uprawnień, niedopełnienia obowiązków i działania na szkodę masy upadłości przez syndyka oraz niedopuszczenie go do udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez inspektora UKS. Pełnomocnik zarzucił także, że postępowanie kontrolne było prowadzone z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 121 i art. 123 § 1 o.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i żądań; - art. 145 § 1 o.p. poprzez nie doręczanie skarżącemu pism, w tym decyzji ostatecznej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, wskutek czego nie mógł on jej zaskarżyć. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika, w sprawie zachodzą przesłanki nieważności decyzji, określone w art. 247 § 1 o.p. 4.1. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ kontroli skarbowej - działając na podstawie art. 249 § 1 o.p. - prawidłowo odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 21 czerwca 2005 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., wydanej dla podmiotu W. D. BHU E. w upadłości, reprezentowanego przez syndyka masy upadłości. 4.3. Wskazał, że w sprawie, spór dotyczy zasadniczo legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym. W ocenie sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie, skarżący takiej legitymacji nie posiadał. 4.4. Na wstępie sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące braku właściwości organu kontroli skarbowej do rozpoznania jej obu wniosków. Co do pierwszego z wniosków (tj. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) sąd wskazał na regulację art. 26 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., co do drugiego wniosku (dot. ponownego rozpatrzenia sprawy) wskazał na art. 26 ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. 4.5. W odniesieniu do uprawnień procesowych do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, sąd uznał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że skarżący, jako podatnik postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, takich uprawnień nie posiadał. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z akt postępowania kontrolnego wynika, że zostało ono wszczęte postanowieniem z 10 sierpnia 2004 r. (doręczonym syndykowi 19 sierpnia 2004 r.) i zakończone wydaniem m.in. decyzji z 21 czerwca 2005 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. (doręczonej syndykowi). Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Powyższe postępowanie zostało więc wszczęte i przeprowadzone po dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w W. - postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. [...] - upadłości skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Handlowo - Usługowe E. z/s w S. Postanowieniem tym sąd określił sposób postępowania, jako obejmujący likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie W. B. Z pozyskanych od tego syndyka informacji wynika, że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w momencie występowania przez skarżącego z przedmiotowym wnioskiem. 4.6. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 52, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 91, art. 145 ust. 1, art. 160 ust. 1 u.p.u.n) , a przede wszystkim na art. 144 ust. 1 u.p.u.n., który stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu i stwierdził, że postępowanie kontrolne zakończone decyzją ostateczną było postępowaniem dotyczącym masy upadłości oraz wierzytelności podlegających zgłoszeniu do tej masy. Sąd wskazał, że zobowiązania podatkowe upadłego, określone w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego i przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej po dniu ogłoszenia upadłości skarżącego, zaspokojone mogły być jedynie z masy upadłości, niezależnie od tego, jakich okresów dotyczyły. Tak więc postępowanie to niewątpliwie dotyczyło masy upadłości upadłego (skarżącego). 4.7. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 133 o.p.), stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią przepisy szczególne i modyfikujące pojęcie strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się wobec tego z organem, że pomimo tego, iż upadły pozostawał, jako podatnik, stroną w znaczeniu materialnym, postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przedmiotowej decyzji, będące bez wątpienia postępowaniem administracyjnym dotyczącym masy upadłości, mogło być wszczęte i dalej prowadzone jedynie wobec syndyka, jako strony procesowej, a nie wobec upadłego. Dlatego też to właśnie syndykowi, a nie upadłemu, doręczone zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i wszystkie pozostałe pisma (dokumenty) sporządzone w tym postępowaniu, włącznie z decyzją kończącą postępowanie, której uchylenia (jako ostatecznej) domaga się skarżący poprzez stwierdzenie jej nieważności. Tym samym, zdaniem sądu, skarżący nie posiadał również uprawnień do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w tym postępowaniu. 4.8. Co do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że syndyk masy upadłości nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie kontrolne było prowadzone wobec syndyka masy upadłości. W aktach postępowania znajdują się bowiem dowody doręczenia syndykowi wszystkich pism (dokumentów) sporządzonych w trakcie postępowania, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania aż po decyzję kończącą postępowanie. Przed wydaniem tej decyzji, to właśnie syndykowi, jako stronie procesowej postępowania, umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez doręczenie stosownego postanowienia o wyznaczeniu terminu do skorzystania z tego prawa. Od syndyka, jako procesowej strony postępowania, przyjęto również oświadczenie złożone w trybie art. 285 o.p., które dotyczyło rezygnacji z prawa do osobistego uczestniczenia syndyka w poszczególnych czynnościach kontrolnych, a nie rezygnacji z udziału jako strony w postępowaniu kontrolnym. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (w tym art. 144 ust. 1 u.p.u.n.) nie pozwalały syndykowi na rezygnację z bycia stroną procesową w postępowaniu kontrolnym i niebranie udziału w tym postępowaniu. Bez znaczenia pozostawał również fakt, że postępowanie kontrolne dotyczyło zobowiązań podatkowych za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to, określone w wyniku postępowania, mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości zarządzanej przez syndyka. Sąd administracyjny natomiast nie posiada kompetencji do oceny prawidłowości prowadzonego względem skarżącego postępowania upadłościowego, w tym prawidłowości powołania syndyka masy upadłości, który - jak twierdzi strona - pełnił wcześniej funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego firmy skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nie jest jego rolą ocena rzetelności działań syndyka w kontekście wypełniania przez niego obowiązków określonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego - także jako strony procesowej w prowadzonych postępowaniach podatkowych/kontrolnych. 4.9. Sąd pierwszej instancji uznał też, że doręczenie decyzji kończącej postępowanie syndykowi było skuteczne, a prawidłowo wywiódł organ, że od dnia doręczenia decyzji ostatecznej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji (14 listopada 2012 r.) upłynął okres przekraczający znacznie pięć lat. Zgodnie zaś z art. 249 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., powyższe skutkuje brakiem możliwości rozpatrzenia wniosku, nawet, gdyby został on złożony przez podmiot uprawniony. 4.10. Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony, sąd pierwszej instancji wskazał na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). i stwierdził, że zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy pozwalał sądowi na jednoznaczną ocenę, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do zainicjowania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej kończącej postępowanie. Tym samym, sąd nie widział potrzeby dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego i jej pełnomocnika dowodów na okoliczność niedopuszczenia skarżącego do udziału w postępowaniu kontrolnym. 4.11. Z powyższych względów, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu - radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj.: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 2 i art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 28 i art. 133 § 1 o.p., bowiem wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego sąd pierwszej instancji nie zapewnił skarżącemu należytej ochrony jego praw podmiotowych jako podatnika i obywatela przez to, że nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie, w jakim strona skarżąca będąca upadłym przedsiębiorcą została pozbawiona udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości w sytuacji, kiedy syndyk masy upadłości pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999-2003, a ponadto złożył kontrolującemu oświadczenie wskazując na przepis art. 285 o.p., że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wpływ na wynik sprawy; 2. art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez to, że na skutek niewysłuchania skarżącego oraz oddalenia jego wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów dołączonych do pism procesowych, Sąd przedwcześnie uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest uznania, że skarżący nie posiadał legitymacji bycia stroną w postępowaniu kontrolnym, bowiem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji z akt postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie wynika, aby postępowanie to było prowadzone wobec syndyka masy upadłości. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ kontroli skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W ramach pierwszego, a zarazem najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 28 i art. 133 § 1 o.p., skarżący podnosi, że sąd pierwszej instancji, wbrew zasadom sprawiedliwości społecznej i praworządności, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim skarżący będący upadłym przedsiębiorcą został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości. Skarżący zwraca przy tym uwagę, że syndyk pełniący uprzednio obowiązki nadzorcy sądowego złożył zawiadomienie o możliwości zaniżania przez niego podstaw opodatkowania w latach 1999 – 2003 oraz złożył kontrolującemu na podstawie art. 285 o.p. oświadczenie, że rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Przytoczony zarzut sprowadza się zatem do twierdzenia, że skarżący, jako upadły przedsiębiorca, został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym okresu działalności sprzed ogłoszenia upadłości, przez co naruszone zostały konstytucyjne zasady państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz prawa do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Jak słusznie zauważył już sąd pierwszej instancji, zasadniczo spór dotyczy więc legitymacji procesowej strony, tj. podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości obejmującej likwidację majątku, do występowania w wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu kontrolnym. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi przy tym, że sąd pierwszej instancji nie rozważył jednak, że w jego sytuacji roszczenie o zapłatę należności z tytułu podatku nie weszło do masy upadłości z uwagi na to, że syndyk odmówił wstąpienia do postępowania kontrolnego i dlatego stroną postępowania w znaczeniu formalnym powinien być przedsiębiorca. Wobec tak postawionego i uzasadnionego zarzutu należy zauważyć, że przyczyna sytuacji procesowej skarżącego ma swoje źródło w fakcie ogłoszenia upadłości skarżącego. Należy więc wskazać na kilka istotnych konsekwencji wynikających z tego faktu. Po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 u.p.u.n.) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i nast. u.p.u.n.. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego stanowi art. 144 u.p.u.n., mający charakter normy procesowej. Zgodnie z art. 144 u.p.u.n., postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Postępowania sądowe syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu na rzecz lub od upadłego. Podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Przy czym, podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 u.p.u.n.), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 u.p.u.n.) (por. A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, LEX 2010 r.). Rozważenia w tej sprawie wymaga więc kwestia statusu syndyka w postępowaniach administracyjnych w szczególności, to czy można uznać, że dotyczą masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 u.p.u.n. postępowania podatkowe/kontrolne, prowadzone za okres sprzed ogłoszenia upadłości podatnika. W wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 659/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wynikający a contrario z art. 62 Prawa upadłościowego (będącego odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 145 u.p.u.n. – przyp. NSA) zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu – komisarzowi. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. A zatem, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika, i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu – komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Pogląd ten został zaakceptowany również w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego – komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości – w wysokości innej od wykazanej w deklaracji – wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk. Podobnie orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12. Konsekwencją zaakceptowania powyższego stanowiska sądów administracyjnych na gruncie rozpoznawanej sprawy jest konstatacja, zgodnie z którą – postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze wglądu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 u.p.u.n. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły – pozostając stroną w znaczeniu materialnym – pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. Nie do końca prawidłowym jest przy tym sformułowanie, że stroną postępowania jest upadły "reprezentowany przez syndyka" i w tym tylko zakresie (odnoszącym się do zastosowanej przez organ kontroli skarbowej konwencji terminologicznej), należy przyznać skarżącemu rację – nie można mówić, że upadły był w prowadzonym postępowaniu "reprezentowany przez syndyka". Stanowisko to znajduje swój wyraz w art. 144 ust. 2 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk prowadzi postępowania (cywilne i administracyjne) dotyczące masy upadłości w imieniu własnym, chociaż na rzecz upadłego. Powyższe stanowisko należy uznać za dominujące obecnie w piśmiennictwie (por. A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 2, LEX 2010 r.), jak również ma ono swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., FSK 2449/04). Jednym z elementów decyzji podatkowej jest oznaczenie strony postępowania (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.). W zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu kontrolnym, jako stronę w pismach organu wskazywano – "W. D. BHU E. w upadłości, reprezentowany przez W. B. Syndyka Masy Upadłości" (podkreślenie NSA). Użycie sformułowania "reprezentowany przez syndyka", w świetle przedstawionych wyżej rozważań, należy uznać za zbędne. Nie jest to jednak błąd, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Użycie przez organ przy oznaczeniu strony postępowania pojęcia "w upadłości" wskazuje z kolei, że stroną postępowania nie był W. D. BHU E. tj. skarżący w niniejszej sprawie. Podmiot ten pozostawał już bowiem w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w stanie upadłości likwidacyjnej, jako że bezspornym w sprawie jest to, że Sąd Rejonowy postanowieniem z 24 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość skarżącego. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast syndyk masy upadłości, jako strona w znaczeniu formalnym toczącego się postępowania kontrolnego (art. 144 ust. 1 u.p.u.n.). Syndyka można określić w tej sytuacji również, jako organ postępowania upadłościowego zarządzający konkretnym majątkiem upadłego – skarżącego (por. art. 173 u.p.u.n.). Wobec tego prawidłowym było działanie organu kontroli skarbowej traktującego jako stronę postępowania syndyka, a nie skarżącego. Jest to uzasadnione charakterem prawnym powołania syndyka, gdyż jest on ustanawiany w konkretnym właściwym postępowaniu upadłościowym z opcją likwidacyjną, prowadzonym dla ściśle określonego podmiotu postawionego w stan upadłości, którego majątek z chwilą ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości. Można w tym miejscu dodać, iż w treści pism organu kontroli skarbowej formułowano wielokrotnie zwroty prawidłowe np. w pouczeniach wyniku kontroli wskazano, że egzemplarz wyniku kontroli został doręczony "Syndykowi Masy Upadłości W. D. BHU E.", także w treści postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego organ użył zwrotu: "postanawiam wyznaczyć stronie, którą w znaczeniu procesowym jest W. B. – Syndyk Masy Upadłości W. D. BHU E.. Z akt sprawy wynika (co podkreślił również sąd pierwszej instancji), że pisma organu w sprawie doręczano syndykowi i to temu podmiotowi przysługiwały wszystkie wynikające z przepisów prawa uprawnienia procesowe strony postępowania. Wskazuje to również jednoznacznie, że stroną postępowania w znaczeniu formalnym był syndyk i w tym zakresie należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej działał prawidłowo. 8. W związku z powyższym, słusznie sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby skarżący bezprawnie został pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym. Skarżący nie był bowiem stroną procesową tego postępowania. Sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyraźnie i w sposób wyczerpujący wskazał, dlaczego skarżący nie był legitymowany procesowo do bycia stroną w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną, wskazał dlaczego nie mógł odnieść skutku również wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odnosząc się przy tym do podnoszonych w skardze i pismach okoliczności. Sąd pierwszej instancji wskazał również podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia – swoje rozumowanie odnośnie legitymacji skarżącego i syndyka oparł o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 52, art. 61, art. 75 ust. 1, art. 91, art. 145 ust. 1, art. 160 ust. 1 u.p.u.n., a przede wszystkim na art. 144 ust. 1 u.p.u.n.), jako że fakt ogłoszenia upadłości miał decydujący wpływ na kształtowanie się statusu skarżącego w toczących się postępowaniach. Podkreślił też, że zgadza się z organem, iż art. 133 o.p. nie można stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec tego, nie może być mowy o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 9. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP w związku z art. 133 § 1 o.p. (dot. strony postępowania na gruncie Ordynacji podatkowej; w skardze kasacyjnej błędnie powołano też art. 28 o.p. dotyczący wynagrodzenia płatnika i inkasenta) i akcentując sposób działania syndyka w sprawie, skarżący kwestionuje w zasadzie sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, co nie może być kwestionowane przed sądem administracyjnym. Działanie organu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie, traktując jako stronę syndyka było bowiem zdeterminowane faktem ogłoszenia upadłości skarżącego, natomiast kwestia prawidłowości działania syndyka nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Na marginesie można dodać, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze explicite przewiduje odpowiedzialność cywilnoprawną syndyka za wyrządzoną szkodę w art. 160 ust. 3 u.p.u.n., zgodnie z którym syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, również ten zarzut skargi kasacyjnej za bezzasadny. 10. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 144 ust. 1 u.p.u.n. przez to, że będąc z mocy ustawy powołanym do kontroli działalności administracji publicznej, w tym ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, sąd nie rozważył, czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, ani też nie ocenił dokumentów załączonych do pism procesowych skarżącego, które to uchybienia mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Kwestii nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz niewysłuchania skarżącego dotyczył również zarzut naruszenia art. 91 § 2, art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. Co się tyczy zarzutu nierozważenia przez sąd pierwszej instancji czy decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 15 kwietnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. jest zgodna z prawem, to zarzut ten jest niezrozumiały, jako że zaskarżony wyrok dotyczył odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokumenty te odnoszą się do oceny postępowania syndyka i czy wypełnił on prawidłowo nałożone na niego przez prawo upadłościowe i naprawcze obowiązki, a ta kwestia, jak zostało już wskazane wyżej, nie może być przedmiotem rozważań sądu w niniejszym postępowaniu. Ponadto, nie można w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzać dowodów innych niż w formie dokumentów. W bardzo okrojonych w procedurze sądowoadministracyjnej uprawnieniach sądu w zakresie możliwości samodzielnego ustalania stanu faktycznego, w szczególności brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z "wysłuchania". Tym niemniej strona postępowania sądowoadministracyjnego zawsze ma prawo do przedstawienia swojego stanowiska w pismach i na rozprawie, czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji odnosił się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Skarżący nie uzasadnił natomiast w ogóle w jaki sposób sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 91 § 2 p.p.s.a. i art. 113 § 1 p.p.s.a. Również i te zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zatem zostać uwzględnione. 11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego. 12. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze trudną sytuację majątkową i zdrowotną skarżącego.