II FSK 2464/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 413/13 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 413/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za luty 2010 r. w wysokości 30.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła korektę deklaracji za wskazany wyżej okres wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier. We wniosku strona wyjaśniła, że w deklaracji błędnie wykazała do zapłaty podatek w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; zwana dalej : "u.g.h."), tj. 30.000,- zł. W jej ocenie obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. u.g.h. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe. Przepisy ustawy są w związku z tym nieskuteczne wobec Spółki i nie mogą stanowić podstawy nałożenia na nią obowiązków. Powyższe stanowiło uzasadnienie złożonej przez Spółkę korekty pierwotnej deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2010 r. w kwocie 19.299 zł. 1.3. Decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że do 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej zwana : "u.g.z.w.") podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stawka ta uległa zmianie 1 stycznia 2010 r. w związku z wejściem w życie u.g.h. W art. 139 u.g.h. określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ – powołując się na przepis art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a wnioskodawca wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, wykazując inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, to organ podatkowy - mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku - winien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Spółka pierwotnie wykazała podatek w kwocie 30.000 zł, a w korekcie 10.701 zł. Zdaniem organu, skoro w lutym 2010 r. prowadząc działalność w oparciu o zezwolenie z 27 lutego 2004 r. Spółka urządzała gry na 15 automatach do gier o niskich wygranych to kwota zobowiązania podatkowego powstałego z tego tytułu w lutym 2010 r. wynosi 30.000 zł (15 szt. automatów x stawka 2.000 zł). 2.1. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 7, art. 112, 122, art. 123, art. 124. W motywach skargi Spółka wskazała, że u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1 nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, gdyż powstała z rażącym naruszeniem procedury prawodawczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że decyzje organów podatkowych naruszały art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązek podatkowy wynikał z deklaracji. Złożenie w dniu 7 listopada 2012 r. korekty deklaracji, z której wynikała inna wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w deklaracji z dnia 15 marca 2010 r., było uzasadnione przez podatnika wyłącznie zastosowaniem innej stawki podatkowej, w związku z podnoszoną wadliwością wprowadzenia u.g.h. Kwestia ta winna zostać i została rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji z dnia 8 maja 2013 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro podstawą korekty była wysokość stawki mającej zastosowanie, a nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W rozpoznanej sprawie doszło jednak do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym, która określała zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika za miesiąc luty 2010 r. (30.000 zł w deklaracji POG-4 z dnia 15 marca 2010 r.). Wykazany w deklaracji podatek odpowiadał wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Takie działanie organu podatkowego naruszało wyrażoną w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 75 ust 8 u.g.h. zasadę samoobliczenia podatku. Działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji POG-4, było niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 3.1. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi pomimo nie naruszenia przez właściwy organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i bezzasadne przyjęcie, że organy nie działały zgodnie z przepisami prawa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę oraz uznanie, iż deklaracja korygująca nie wywoływała skutków materialnoprawnych, - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zasad wynikających z powyższych przepisów, co doprowadziło do błędnej oceny w przedmiocie legalności zaskarżonej przez Spółkę. decyzji. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sytuacji, w której organ podatkowy, po złożeniu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, po wstępnej analizie wniosku, uznał dokonanie korekty za bezpodstawne, zobowiązany był do wszczęcia z urzędu postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych do załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. 3.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zarówno zarzuty prawa materialnego jak i procesowego podniesione w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie i rozwinięcie wskazują nie tylko na możliwość, ale wręcz konieczność wszczęcia i prowadzenia równolegle postępowań podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jak i stwierdzenia nadpłaty, dotyczących tego samego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny i organ podatkowy z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. w sprawie II FPS 5/13 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), doszły w tej kwestii na gruncie stanu faktycznego sprawy do rozbieżnych wniosków. Zgodnie z tezą tej uchwały "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu wskazano m.in, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że nie można zaakceptować poglądów, iż organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale stwierdzono także, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. 4.3. Jednakże stwierdzenia zamieszczonego w cytowanej uchwale w sprawie II FSK 5/13 o potrzebie wszczynania i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości w przypadku korygowania znacznej części podatku nie można utożsamiać z wartością podatku mierzoną w liczbach bezwzględnych, lecz odnosić należy do przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potrzeby i zakresu niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślono bowiem w niej także, że "ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z swoim żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku dotyczącego określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wszczęta wobec podatnika kontrola podatkowa, o której stanowi Dział VI Ordynacji podatkowej. Przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie wszczętej z urzędu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, były identyczne materiały dowodowe jak w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Składały się na nie : pierwotna deklaracja z marca 2010 r., jej korekta złożona w listopadzie 2012 r., pisemne uzasadnienie korekty i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Płaszczyzna decyzji zarówno w jednej jak i w drugiej sprawie sprowadzała się wyłącznie do rozstrzygnięcia obowiązującej stawki podatku od gier, tzn. według organu podatkowego wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., a według podatnika z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. Osią sporu było tylko obowiązywanie i zastosowanie przepisów prawa materialnego w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. Możliwość zatem i potrzeba prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku zależna była wyłącznie od wysokości stawki podatku wykazywanej w deklaracji podatnika. Prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oceniano w obydwu postępowaniach wyłącznie na podstawie przesłanek sformułowanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak już wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały w sprawie II FSK 5/13 nie można przyjąć jednego i jednolitego modelu potrzeby lub jej braku, co do wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W przypadku, gdy przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest tylko zastosowanie właściwej stawki podatku, co do zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenia podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) i § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organy podatkowe powinny umorzyć wszczęte z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie I FSK 560/13, publ. LEX nr 1360678 i z dnia 21 października 2010 r., w sprawie II FSK 1093/09, publ. LEX nr 745476). 4.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.