I FSK 560/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2470/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2470/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.686.626,00 zł, który został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na rzecz skarżącej kompleksu biurowego "M." w dniu 1 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że wskazane składniki majątku zostały nabyte przez G. sp. z o.o. w latach 1999 - 2000, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieopodatkowanego podatkiem VAT. Spółka G. sprzedaż tych składników zakwalifikowała jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"). W ocenie spółki wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak prawa do odliczenia podatku naliczonego swym zakresem nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik nabywa towar w ramach transakcji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku. Spółka stwierdziła, że skoro transakcja wskazana we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie była dostawą towarów przy nabyciu, których G. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w znaczeniu wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji czynność ta, na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 969 ze zm., dalej również jako "P.c.c."), podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej jej stanowisko odnośnie znaczenia tej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która stanowi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru używanego, potwierdza także treść art. 13 (B) lit. c Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w sposób niezgodny treścią art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy zwalniał z podatku sprzedaż rzeczy wniesionych w formie aportu do przedsiębiorstwa zbywcy. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 8 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umów sprzedaży udokumentowanej aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. Kolejno organ ten, decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. umorzył postępowanie prowadzone w stosunku do skarżącej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od transakcji udokumentowanych ww. aktami notarialnymi. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez pobranie podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek pobrania podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości powodowało, że wszczęte przez organ postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych było bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), podlegało umorzeniu. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 stycznia 2011 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 w zw. z § 4 O.p. oraz naruszenie art. 208 § 1 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za bezzasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Warszawie zauważył w pierwszej kolejności, że spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła skorygowanej deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych. Jednakże, jak zauważył Sąd, w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie istniał obowiązek sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika wykazującego to zobowiązanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 P.c.c. płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego, są notariusze. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność braku obowiązku złożenia w niniejszej sprawie przez skarżącą deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych miała istotne znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze. Sąd ten bowiem, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (konkretnie na wyroki: z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1975/09, z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/09 i z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06), stwierdził, iż obecnie nie budzi wątpliwości obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.). Obowiązek wydania decyzji określającej wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy organ nie zgadza się z wysokością tego zobowiązania wynikającą ze skorygowanej deklaracji wynika z tego, że w procesie samoobliczenia podatku skorygowana deklaracja zastępuje deklarację pierwotną i podatek wynikający z deklaracji skorygowanej zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. jest podatkiem do zapłaty. W przypadku kwestionowania przez organ wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji organ ma na podstawie art. 21 § 3 O.p. obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. 3.4. W rozpoznanej sprawie obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie wystąpił, gdyż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła niniejsza sprawa nie zostało określone w deklaracji składanej przez podatnika. W niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do skorygowania deklaracji, w której wykazany byłby podatek, gdyż podatek którego dotyczyła sprawa został pobrany w prawidłowej wysokości przez płatnika i wpłacony do organu. Podatek ten podlegał zadeklarowaniu w zbiorczej deklaracji, o której mowa w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, jednakże w niniejszej sprawie deklaracja ta nie została skorygowana. Zatem, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że pobór podatku przez płatnika i jego wpłata do organu spowodowały, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość ta, wynikała także z faktu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła deklaracja korygująca wykazująca zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż zadeklarowana w pierwotnej deklaracji. 3.5. Jak końcowo zauważył WSA w Warszawie, w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę, w sposób pełny organ rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec braku obowiązku wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należało stwierdzić, że powołana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wyczerpywała w całości przedmiot postępowania jakie powinno było być prowadzone w sprawie w wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W tym stanie rzeczy, według WSA, organ zasadnie na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, które nie mogło zakończyć się określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zobowiązanie pobrane przez płatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Warszawie zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 § 3 w zw. z art. 3 pkt 5 oraz w zw. z art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z uznaniem, że w sytuacji gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku bez złożenia deklaracji, organ podatkowy nie miał obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi MBP w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania przez Naczelnika US na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz, na podstawie art. 203 P.p.s.a., o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalić, albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. Sformułowano w niej dwa zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., tym niemniej z uwagi na ścisły związek postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu błędnej wykładni art. 21 § 3 w zw. z art. 3 pkt 5 oraz w zw. z art. 21 § 4 O.p. w związku z uznaniem, że w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku bez złożenia deklaracji, organ podatkowy nie miał obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 5.2. W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że na skutek wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 11.686.626,00 zł, który został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na rzecz skarżącej kompleksu biurowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 8 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umów sprzedaży udokumentowanej aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. rep. A nr [...] i nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży przedmiotowego kompleksu biurowego odpowiada kwocie podatku obliczonej, pobranej, zapłaconej i wykazanej przez płatnika. Innymi słowy organ ustalił, że podatek został zapłacony i wykazany w deklaracji sporządzonej przez płatnika w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. umorzył postępowanie prowadzone w stosunku do skarżącej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od transakcji udokumentowanych ww. aktami notarialnymi, zaś decyzją z 13 stycznia 2011 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd (na który powołuje się autorka skargi kasacyjnej), zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd - co do zasady - uznać należy za słuszny z tym zastrzeżeniem, że należy go odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tym przedmiocie. 5.4. Wbrew stanowisku organów podatkowych, Sądu pierwszej instancji jak i autorki skargi kasacyjnej podstawą materialnoprawną do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie mógł być w niniejszej sprawie przepis art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia którejś z przesłanek w niej wymienionych. Żadna ze wskazanych wyżej przesłanek nie zostanie spełniona, w sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 75 § 1 O.p. organ ustali, że zobowiązania w ogóle nie było lub wysokość zobowiązania jest taka sama jak wykazana w deklaracji. 5.5. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży przedmiotowego kompleksu biurowego odpowiada kwocie podatku obliczonej, pobranej, zapłaconej i wykazanej przez płatnika. W związku z tym stwierdził, że brak było przesłanek do określenia zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż wysokość zobowiązania podatkowego była taka sama jak wykazana w deklaracji płatnika. Art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje bowiem możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. W przypadku zatem, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustali, że podatek został wykazany w deklaracji w prawidłowej wysokości i w tej wysokości został też zapłacony, wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego winno być umorzone (por. wyroki WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 997/07, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/11, wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1093/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd został w całości zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, lecz argumentacja ta pomija najistotniejszą w niniejszej sprawie kwestię, że skoro w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, wszczętym na wniosek strony w oparciu o art. 75 § 1 O.p. ustalono, że wysokość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych jest taka sama jak obliczona, pobrana, zapłacona i wykazana przez płatnika, to w ogóle nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p. 5.6. Zaakcentować jednak należy, że kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży udokumentowanych aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. rep. A nr [...] i nr [...] była rozstrzygana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2469/11 skargę strony oddalił. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 559/13 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i w uzasadnieniu stwierdził, co do zasady, że czynność sprzedaży kompleksu biurowego "M." udokumentowana aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. rep. A nr [...] i nr [...] P.c.c. nie podlega. Zatem doszło do sytuacji, że zasadnicza kwestia a mianowicie to, czy w wyniku pobrania przez notariusza – płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży udokumentowanej aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. rep. A nr [...] i nr [...] powstała nadpłata, czy też nie, rozstrzygana jest i innym postępowaniu dotyczącym nadpłaty. 5.7. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2925/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie zauważono, że konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnością. Według jednego poglądu, prezentowanego także w zaskarżonym wyroku i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281), z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 (LEX nr 216725) uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli ma rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu (...), złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, LEX nr 1151259, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że również w zaistniałej sytuacji, gdy płatnik (notariusz) pobrał, zadeklarował i wpłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od umów, które nie podlegały P.c.c., zaś podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wymagało uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. 5.8. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 208 O.p. w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych jako bezprzedmiotowego jak i zaskarżony w tej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiadają prawu, pomimo błędnego uzasadnienia. 5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.