III SA/Wa 2470/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę III SA/Wa 2470/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r., którą umorzono wszczęte w stosunku do M. Sp. z o.o. (Skarżąca Spółka) postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 października 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 686 626,00, który został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na rzecz Skarżącej kompleksu biurowego "M." w dniu 1 grudnia 2006 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy dwóch aktów notarialnych wynika, że na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] nabyła od G. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego kilku działek gruntu zabudowanego budynkami biurowymi oraz prawo własności składników majątku wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży, położone w obrębie ulic D., P. i W. w W.. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzeni nadpłaty Skarżąca wyjaśniła, że wskazane składniki majątku zostały nabyte przez G. Sp. z o.o. w latach 1999-20000, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstw nieopodatkowanego podatkiem VAT. Spółka M. sprzedaż tych składników zakwalifikowała jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku sprzedaż towarów używanych. Od umowy tej notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 969 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.c.c. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 868 626,00 zł. We wniosku podnoszono, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegały czynności sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie była z niego zwolniona. W przeciwnym wypadku zwłaszcza w razie zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego z VAT transakcja ta była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Zwolnienie z VAT dostawy towarów używanych normuje art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie z treścią art. 43n ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT towarami używanymi są: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu w przypadku sprzedaży budynków i budowli używanych zwolnionych z podatku na podstawie art., 43 ust. 1 pokt 2 ustawy o VAT zwolnienie obejmowało także sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu na, którym budynki te i budowle były posadowione. Uregulowanie o tej treści zawierał także § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970). We wniosku podnoszono, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 był brak po stronie zbywcy towarów używanych prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zdaniem Spółki wskazany w tym przepisie brak brawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy sytuacji, w których podatnik nabywa towar (sprzedawany później jako towar używany) z podatkiem naliczonym , jednakże na mocy przepisów odrębnych np. art. 88 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie tego towaru podatnikowi nie przysługuje. W ocenie Spółki przedmiotowy wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak prawa do odliczenia podatku naliczonego swym zakresem nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik nabywa towar w ramach transakcji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku. Spółka stwierdziła, że skoro transakcja wskazana we wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie była dostawą towarów przy nabyciu, których G. Sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w znaczeniu wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji stwierdzić należało, że czynność ta na podstawie art. 2 ust. 4 p.c.c. podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazywała, że jej stanowisko odnośnie znaczenia tej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która stanowi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru używanego, potwierdza także treść art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem "Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.". Spółka podnosiła, że ETS w wyroku z dnia 22 września 2005 r. C-280/04 Jyske Finanse A/S przeciwko Skatteministeriet stwierdził, że zwolnienie o którym mowa w art. 13 (B) lit. c VI nie przysługuje w przypadku sprzedaży towarów w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w chwili nabycia tych towarów z uwagi na brak podatku naliczonego, który mógłby zostać odliczony. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie może obejmować jedynie takie dostawy towarów, przy nabyciu których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone na podstawie przepisów krajowych. Zdaniem Spółki skoro przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 w sposób niezgodny treścią art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy zwalniał z podatku sprzedaż rzeczy wniesionych w formie aportu do przedsiębiorstwa zbywcy, to transakcje której dotyczy niniejsza sprawa, należało traktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkowało wyłączeniem jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od umów sprzedaży udokumentowanej aktami notarialnymi z 1 grudnia 2006 r. rep. A nr [...] i nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. umorzył postępowanie prowadzone w stosunku do Skarżącej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od transakcji udokumentowanych ww. aktami notarialnymi. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez pobranie podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek pobrania podatku przez płatnika w prawidłowej wysokości powodowało, że wszczęte przez organ postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych było bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." podlegało umorzeniu. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania Spółka decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 w zw. z § 4 O.p. i naruszenie art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołując się na orzecznictwo NSA wywodziła, że wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga także decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek o stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie zarzucono w odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem wniosku o stwierdzenia nadpłaty złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżąca Spółkę było zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe z tytułu umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynków. W rozpoznaje sprawie Skarżąca razem z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie złożyła skorygowanej deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych, których dotyczy niniejsza sprawa, gdyż w zakresie tego zobowiązania nie istniał obowiązek sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika wykazującej to zobowiązanie. Brak obowiązku złożenia przez Skarżącą deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych spowodowany był okolicznością sporządzenia umów sprzedaży, których dotyczyła niniejsza sprawa w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 p.c.c. podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 p.c.c. płatnikami podatku są notariusze - od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Minister Finansów w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty, poboru i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 139, poz. 989) określił wzór deklaracji o wysokości pobranego przez płatników ( w tym notariuszy) podatku. W deklaracji tej zgodnie z § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wykazywana była kwota podatku pobranego w danym miesiącu. Okoliczność braku obowiązku złożenia w niniejszej sprawie przez Skarżącą deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych miała istotne znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze. W orzecznictwie NSA (por. powołane w skardze wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1975/09, z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/09 i z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06) nie budzi obecnie wątpliwości obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.). Obowiązek wydania decyzji określającej wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy organ nie zgadza się z wysokością tego zobowiązania wynikającą ze skorygowanej deklaracji wynika z tego, że w procesie samoobliczenia podatku skorygowana deklaracja zastępuje deklarację pierwotną i podatek wynikający z deklaracji skorygowanej zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. jest podatkiem do zapłaty. W przypadku kwestionowania przez organ wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanej deklaracji organ ma na podstawie art. 21 § 3 O.p. obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W rozpoznanej sprawie obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. nie wystąpił, gdyż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła niniejsza sprawa nie zostało określone w deklaracji składanej przez podatnika. W niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do skorygowania deklaracji, w której wykazany byłby podatek, gdyż podatek którego dotyczyła sprawa został pobrany w prawidłowej wysokości przez płatnika i wpłacony do organu. Podatek ten podlegał zadeklarowaniu w zbiorczej deklaracji, o której mowa w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, jednakże w niniejszej sprawie deklaracja ta nie została skorygowana. Zatem, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że pobór podatku przez płatnika i jego wpłata do organu spowodowały, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość ta, jak Sąd wskazał powyżej wynikała także z faktu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła deklaracja korygująca wykazująca zobowiązanie podatkowe w innej kwocie niż zadeklarowana w pierwotnej deklaracji. Na tę okoliczność wskazał także organ w zaskarżonej decyzji. W sprawie wniosku złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę o stwierdzenie nadpłaty w sposób pełny organ rozstrzygnął odrębną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Sądu w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2469/11. Zdaniem Sądu wobec braku obowiązku wydania w niniejszej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należało stwierdzić, że powołana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wyczerpywała w całości przedmiot postępowania jakie powinno było być prowadzone w sprawie wskazanego na wstępie wniosku Skarżącej Spółki o stwierdzenia nadpłaty. W tym stanie rzeczy organ zasadnie na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, które z opisanych powyżej powodów nie mogło zakończyć się określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zobowiązanie pobrane przez płatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.