II FSK 1161/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1009/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 1009/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: SKO) z dnia 6 sierpnia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od SKO w G. na rzecz Spółki kwotę 2.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 15 grudnia 2008 r. Spółka złożyła Burmistrzowi Miasta K. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Uzasadniając wniosek Spółka podniosła, że złożenie korekty było zasadne, gdyż linie i szafy telekomunikacyjne położone na terenie K., a będące własnością Spółki podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości budowli. Stwierdzono także, że zaszła oczywista omyłka podatnika polegająca na doliczeniu do podstawy opodatkowania budowli wartości urządzeń. 2.2. Decyzją z dnia 10 marca 2009 r. o nr [...] Burmistrz Miasta K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w łącznej kwocie 411.626,20 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w w.w. podatku od nieruchomości za 2004 r. 2.3. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zaś wnosząc o jej uchylenie zarzuciła temu organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej w skrócie: u.p.b.), poprzez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, (b) art. 122 O.p., poprzez brak rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, (c) art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieodniesieniu się do argumentów podatnika, (d) art. 165 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, (e) art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji bez wszczęcia postępowania w sprawie, (f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., polegające na nieprzedstawieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z wymogami O.p. Powołując się na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. kwocie 158.920 zł. 2.4. SKO w G., utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy stwierdziło, że sieci telekomunikacyjne stanowią budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś pogląd taki uznać można za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. SKO wyjaśniło, że postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem procedury przewidzianej przez O.p. Przedmiotem sporu nie były ponadto elementy stanu faktycznego, tylko ocena prawna dotycząca tego, czy sieci kablowe stanowią budowlę. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sieci kablowe stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z kolei Spółka wyraziła pogląd odmienny, który organy podatkowe oceniły jako nieuzasadniony. Zdaniem SKO, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy stwarzały wystarczającą podstawę dla podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji wymiarowej bez wszczęcia postępowania podatkowego SKO wyjaśniło, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to instytucja zastępująca wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego podatnikom, na których ciąży obowiązek samowymiaru. Jest to wniosek o wszczęcie postępowania wymiarowego, ograniczającego się do wymiaru nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia. SKO podkreśliło, że postępowanie dowodowe w sprawie nadpłaty to pełne postępowanie w sprawie wymiaru zobowiązania; bez jego ustalenia niemożliwe jest bowiem ustalenie nadpłaty. Jest to zatem jedno postępowanie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której zarzuciła w.w. decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niewydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, (b) art. 123 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie podatnikowi opinii biegłego. Powołując się na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w.w. decyzji w zaskarżonej części i przyznanie Spółce od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r., ponieważ w myśl art. 207 § 1 O.p niedopuszczalne jest wydanie decyzji, jeżeli uprzednio nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego albo na skutek żądania strony albo z urzędu. W szczególności, nie jest uprawnione twierdzenie, że wszczęcie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nastąpiło przez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Wobec powyższego, zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wydaną przed wszczęciem postępowania w sprawie, w ocenie Spółki, należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako rażąco naruszającą prawo, a w szczególności art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 O.p. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymała wszelkie swoje zarzuty i wnioski. 3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo jedynie SKO wskazało, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości toczyło się od 2007 r. i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r., nr [...], które podatnik otrzymał 14 listopada 2007 r., zaś znowelizowany art. 3 ust. 3a u.p.b. może mieć zastosowanie jedynie do stanów prawnych istniejących po jego wprowadzeniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): W ocenie WSA w Gdańsku skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja w części określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. narusza prawo. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Spółka w dniu 19 stycznia 2004 r., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości określając w niej wartość budowli (na terenie K.) na kwotę 20.581,311 zł, a kwotę podatku w wysokości 411.626,20 zł. Następnie Spółka deklaracją z dnia 15 grudnia 2008 r., dokonała korekty w.w. deklaracji na podatek dochodowy, zmniejszając wartość budowli do kwoty 12.635,279 zł, a kwotę podatku do 252.708,20 zł, w konsekwencji wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 158.920,60 zł z tytułu nienależnie pobranego podatku za 2004 r. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, a jednocześnie określił Spółce wysokość zobowiązania w w.w. podatku w kwocie 411.626,20 zł, tj. w kwocie ustalonej na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 19 stycznia 2004 r. W przypadku gdy strona składa wniosek stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlegała weryfikacji w trybie czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach art. 272-280 O.p. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany dokonać czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.). Jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, wtedy organ winien wszcząć postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 165 § 1 O.p. i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzją. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych przypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających, a gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się zatem w trybie art. 21 § 3 O.p. W załączonych do akt sądowych aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania; przywołane zaś w odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r., nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, skoro skarżąca Spółka korektę deklaracji złożyła dopiero dnia 15 grudnia 2008 r. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne było zatem określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Z uwagi na przedstawione wyżej uchybienia, za przedwczesne Sąd pierwszej instancji uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów u.p.o.l. możliwa będzie wówczas, gdy organy określą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwocie, o ile podtrzymywać będą stanowisko, co do tego, że Skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji na 2004 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić to, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien najpierw z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i dopiero po jego wszczęciu wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionuje skorygowaną deklarację, a decyzja ta musi być uwzględniona przy rozstrzyganiu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przepisów prawa materialnego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały naruszone oraz ich wyjaśnienia; (3) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie jakiego postępowania dotyczyło zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r.; (4) art. 165 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania z urzędu jest uzależnione od wszczęcia postępowania na żądanie strony; (5) art. 122 O.p., poprzez uznanie, że do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty doszło w dniu 15 grudnia 2008 r.; (6) art. 134 p.p.s.a., poprzez brak uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zdaniem Sądu pierwszej instancji jedyna wada, tj. naruszenie przepisów postępowania, dotyczy jedynie postępowania organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. SKO wniosło o: (a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, (b) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO stwierdziło, że zaskarżony wyrok zawiera jedynie uzasadnienie faktyczne, natomiast uzasadnienie prawne jest niepełne i sprowadza się do przytoczenia dwu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 165 § 1 i art. 21 § 3, czym naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższe przepisy, jednak w treści wyroku nie wskazał do naruszenia jakich przepisów prawa materialnego w sprawie doszło. Powołał się jedynie na brak wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości Spółki za 2004 r., co ewentualnie może stanowić naruszenie przepisów postępowania. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który stwierdził, że w załączonych do akt sądowych aktach administracyjnych brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania, przywołane zaś w odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia 5 listopada. 2007 r. nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, skoro Spółka korektę deklaracji złożyła dopiero dnia 15 grudnia 2008 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie ustalił, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. zostało zakończone inaczej niż wydaniem decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 10 marca 2009 r. o nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 411.626,20 zł. WSA w Gdańsku nie stwierdził także, jakiego postępowania jeśli nie tego, które zostało zakończone w pierwszej instancji wydaniem decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia 10 marca 2009 r. o nr [...], dotyczyło zakwestionowane przez niego postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 5 listopada 2007 r. SKO zwróciło uwagę, że w przepisach O.p. brak wymogu, aby postępowanie wszczęte na wniosek poprzedzało postępowanie wszczęte z urzędu, są to dwa osobne i od siebie niezależne tryby wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał na wady tkwiące w postępowaniu organu pierwszej instancji w postaci braku postanowienia o wszczęciu postępowania. W takiej sytuacji wobec zaskarżenia przez Spółkę zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji SKO (zarzuty skargi dotyczą obu tych aktów), WSA w Gdańsku powinien był, uchylając decyzję Kolegium uchylić także decyzję ją poprzedzającą, tj. organu pierwszej instancji. W związku z tym, że wada podniesiona przez WSA w Gdańsku dotyczy braku postanowienia o wszczęciu postępowania, SKO ponownie rozpatrując sprawę nie ma możliwości tej wady konwalidować. Jak wskazuje w uzasadnieniu wyroku sam Sąd pierwszej instancji, także stan faktyczny sprawy nie był sporny. W związku z tym SKO nie może przeprowadzić postępowania w żadnym zakresie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a jedynie przepisać wytyczne zawarte w końcowej części wyroku. Takie postępowanie WSA w Gdańsku stanowi naruszenie art. 134 p.p.s.a oraz jest niezgodne z ekonomiką procesu wpływając tylko na jego niepotrzebne przedłużenie. 5.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zaś przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja odnosząca się do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz postępowania administracyjnego zasługuje na aprobatę, więc z tych względów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jako nieodpowiadający prawu. 6.2. W pierwszej kolejności, nawiązując do zarzutów skargi kasacyjnej, odnieść się należy do konsekwencji prawnych złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2004 r. i charakteru postępowania o stwierdzenia nadpłaty. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 O. p. stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, zaś w art. 75 O.p. określił tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Według art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkowa, którą określić można postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (por. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 350-351; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 271-273). W rezultacie wniosek ten wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest, odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (por. art. 75 § 4 O.p.). O ile powyższy tryb postępowania nie stanowi w praktyce kontrowersji, to problem powstaje, gdy w toku badania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy stwierdzi, że zamiast nadpłaty istnieje zaległość podatkowa. Konsekwencją takiego ustalenia jest nie tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale także konieczność określenia na podstawie art. 21 § 3 O.p. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że dopiero w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu podatkowego postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 358). Podstawę prawną takiego przekształcenia stanowi art. 21 § 3 i 4 O.p. Tego rodzaju postępowanie prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Dla jasności sprawy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być zawarte rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, którego treść determinowana byłaby treścią decyzji wymiarowej np. konsekwencją stwierdzenia zaległości podatkowej będzie rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty. Jak słusznie podkreśla się w literaturze sama odmowa stwierdzenia nadpłaty nie pozwalałaby egzekwować stwierdzonej zaległości (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 359). Przyjęcie zaprezentowanego wyżej sposobu postępowania nie zmienia generalnej zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ( por. S. Babiarz: Jak interpretować pojęcie sprawa poprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną?, glosa do wyroku NSA z 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s.64; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06). Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) musi poprzedzać wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Art. 165 § 1 O.p. wyraźnie rozgranicza w postępowaniu podatkowym zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Realizacją zasady oficjalności jest prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania z urzędu. Następuje ono w drodze wydania postanowienia, a datą wszczęcia jest dzień doręczenia podatnikowi tego postanowienia. Rozwiązanie wprowadzone do Ordynacji podatkowej zapewnia podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizację innych zasad ogólnych postępowania gwarantujących ochronę jego interesów. Data wszczęcia postępowania rozpoczyna bieg terminów do załatwienia sprawy i obliguje organ do zakończenia sprawy w danej instancji. Wszczęcie postępowania lub jego brak determinuje postawę podatnika w tym postępowaniu bądź informuje, że takie postępowanie przeciwko niemu się nie toczy. Znaczenie prawne wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie ogranicza się jedynie do ustalenia jego daty. Bardziej istotną kwestią jest odniesienie się do wpływu braku takiego postanowienia na skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu czynności. 6.2. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania. O tym, że było to postępowanie wymiarowe podatnik mógł się dopiero dowiedzieć z treści doręczonej decyzji. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 O.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. W jednym z orzeczeń NSA wskazał wprawdzie na daleko idące konsekwencje takiego zaniechania: "Naruszenie art. 165 § 2 O.p., którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych" (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06). Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych na terenie K. za 2004 r., organ podatkowy nie określił jej w wysokości innej (wyższej) niż wykazana w deklaracji. Orzekł tak, powołując się na art. 21 § 3 O.p., jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis ten przewiduje jednak, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W konkretnej sprawie organ podatkowy natomiast nie stwierdził, że podatnik nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Żeby jednak ocenić w tym kontekście zasadność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.p., należy uprzednio wyjaśnić, czy przed złożeniem przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. przed dniem 15 grudnia 2008 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości położonych na terenie K. za 2004 r. SKO w G. powołało się na ten fakt w odpowiedzi na skargę i wróciło do tej kwestii w skardze kasacyjnej, podnosząc w pierwszym ze wspomnianych pism, że "postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 rok toczy się od 2007 roku i zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 roku, nr [...] (podatnik otrzymał w/w postanowienie 14 listopada 2007 roku)". Jeżeli postępowanie, wszczęte postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, to należało sobie odpowiedzieć, czy możliwe było złożenie w trakcie trwania postępowania podatkowego korekty deklaracji za 2004 r. Aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego w art. 79 § 1 O.p. ustawodawca ustanowił bowiem ograniczenie, według którego "Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, wynikającemu z art. 79 § 1 O.p., powoduje natomiast wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. (Tak zgodnie podają również komentatorzy do Ordynacji podatkowej – zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455; J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 437). Należy podzielić zatem pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione i wszystkie mają związek z niewyjaśnieniem przez Sąd pierwszej instancji charakteru w.w. postanowienia z dnia 5 listopada 2007 r. Niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji jakiego postępowania dotyczyło postanowienie z dnia 5 listopada 2007 r. spowodowało naruszenie art. 122 O.p., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę, nie zawarto podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia). Uchylając zaskarżoną decyzję wyłącznie z powodu niewydania na podstawie art. 165 § 1 O.p. postanowienia o niewszczęciu postępowania przed organem pierwszej instancji, należało - rozstrzygając w granicach w granicach danej sprawy - uchylić również decyzję organu pierwszej instancji, zwłaszcza, że skarga zawierała wniosek o uchylenie decyzji obu instancji. Z tych względów Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 134 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi i uznając za usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku uwzględni powyższe uwagi i wykładnię przepisów postępowania.