II FSK 1977/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. C. i Ja. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1819/13 w sprawie ze skargi Jo. C. i Ja. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. C. i Ja. C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1819/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. C. i J. C. (dalej: "Skarżący", "Podatnicy") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: "SKO") z dnia 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 17 maja 2013 r., którą - w wyniku wznowienia postępowania - uchylono ostateczną decyzję z dnia 1 lutego 2013 r. w sprawie wymiaru Skarżącym podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 1.100,00 zł i orzeczono Skarżącym zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2013 r. w kwocie 12.031,00 zł. W ocenie SKO, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym wyroku Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt II W 1188/13, w którym potwierdzono, że Skarżący prowadził usługi hotelarskie bez zgłoszenia do właściwej ewidencji innych obiektów hotelarskich), stwierdzić należało, że działalność Skarżących ma charakter zarobkowy i jest prowadzona systematycznie. Skoro zatem Skarżący w 2013 r. prowadzili zarobkową działalność usługową w sposób zorganizowany i ciągły, byli oni podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") – co uzasadniało zastosowanie dla części nieruchomości stawek podatku przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do WSA Skarżący zarzucili, że ustalenia faktyczne są niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym i faktycznym. Wyjaśnili, iż zlikwidowali działalność gospodarczą a przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu lokali opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według stawki 8,5%, jako najem prywatny bez względu na ilość wynajmowanych lokali oraz wysokość osiągniętych przychodów. Przedmioty wynajmu nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, ani wynajem ten nie jest przedmiotem ich działalności. Najem taki stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, a możliwość prowadzenia prywatnego wynajmu kwater poza prowadzeniem działalności gospodarczej potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2011 r. Dalej Skarżący, zarzucili naruszenie przepisów § 5 i 6 załącznika do zarządzenia Burmistrza S. z dnia 9 sierpnia 2012 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu kontroli obiektów świadczących usługi hotelarskie na terenie Gminy S., przez niezawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nieokazanie upoważnienia i przeprowadzenie kontroli przez nieodpowiedni zespół kontrolny, bez obecności Skarżącej. Stwierdzili, że fakt, iż opodatkowany budynek zapełniony był w środku ferii zimowych gośćmi nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, podobnie jak umieszczenie na stronie internetowej nazwy "P.". Zdaniem Skarżących zignorowano fakt zawieszenia przez Skarżącego działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2012 r., a następnie jej zlikwidowania z dniem 15 maja 2013 r. Naruszono również art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), gdyż za nową okoliczność w sprawie nie można było potraktować prywatnego wynajmu, czy nazwy "P." na stronie internetowej. Skarżący podkreślili, że nieuzasadnione było powołanie się przez SKO na wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze, z uwagi na to, że nie jest on prawomocny. Skarżący wskazali także, że w przedmiotowym obiekcie brak jest możliwości prowadzenia usług hotelarskich, jako że obiekt ten nie spełnia wymogów techniczno-budowlanych dla budynków zamieszkania zbiorowego, co potwierdza załączona do skargi opinia z dnia 26 sierpnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w przypadku działalności w zakresie wynajmu pokoi, która nie spełnia kryteriów wymienionych w u.p.o.l. (a więc kryteriów przedmiotowych - budynku mieszkalnego, znajdującego się na obszarze wiejskim, o liczbie pokoi przeznaczonych do wynajęcia nieprzekraczającej pięciu oraz kryteriów podmiotowych – przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie), działalność taka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy u.p.o.l., a nieruchomości z nią związane podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Działalność prowadzona przez Skarżącą nie jest co prawda zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, gdyż jak uznają Skarżący, nie podlega ona przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednak z uwagi na potwierdzone w toku postępowania przez organ podatkowy cechy tej działalności jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a w konsekwencji, także w rozumieniu u.p.o.l., gdyż niewątpliwie ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na to, że wynajem pokoi przez Skarżącą jest prowadzony w sposób ciągły i zorganizowany, o czym świadczą podjęte przez Skarżącą starania dotyczące zarówno przygotowania samego pensjonatu, jak również rozpowszechniania oferty za pomocą Internetu. Również analiza szczegółów samej oferty wynajmu sezonowego pokoi wskazuje na to, że najem ten nie ma charakteru incydentalnego, ale jest prowadzony w ramach profesjonalnie przygotowanej usługi, nakierowanej na spełnienie oczekiwań klientów, korzystających z usług tego typu obiektów. Już samo pozwolenie na użytkowanie budynku, wydane dla "budynku mieszkalno-pensjonatowego" wskazuje, że był on wybudowany z myślą o przystosowaniu do prowadzenia działalności usługowej w zakresie najmu pokoi gościnnych, czy wręcz prowadzenia szerzej pojętej działalności hotelarskiej. Zarazem działalność prowadzona przez Skarżącą nie spełnia wszystkich kryteriów wyłączenia jej spod definicji działalności gospodarczej ustanowionych w ustawie u.p.o.l. (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.), jako że budynek ten nie jest położony na terenie gminy wiejskiej. Tym samym w części niezajętej na własne potrzeby mieszkaniowe Skarżących, posiadany przez nich budynek mieszkalno-pensjonatowy podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać jednocześnie należy, że sposób rozliczania przez Skarżącą podatku dochodowego nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji jej działalności na gruncie u.o.p.l. Zaliczenia najmu pokoi w opisanym budynku mieszkalno-pensjonatowym do źródła przychodów, jakim jest korzystanie z majątku (najem i dzierżawa), a nie do działalności gospodarczej nie pozbawia prowadzonej przez Skarżącą działalności cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie gospodarczej, a jedynie przyporządkowuje otrzymane z tego najmu dochody do takiego, a nie innego źródła przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Istotne z punktu widzenia kwalifikacji działalności podatniczki są natomiast obiektywne cechy tej działalności – a jak wynika z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowy, niewątpliwie ma ona charakter stały, powtarzalny, zarobkowy, jest wykonywana na własny rachunek, w sposób zorganizowany i cechujący się profesjonalizmem. Na uwagę zasługuje, że charakterystyka tej działalności nie uległa zmianie w stosunku do działalności prowadzonej uprzednio w tym samym obiekcie przez Skarżącego jako zarejestrowanego przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zasadnie zatem organy w tej sprawie uznały, że działalność ta ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., a budynek w którym jest prowadzona, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oceny charakteru działalności prowadzonej w tym obiekcie nie zmienia również wyrok Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze – Wydział II Karny, sygn. akt. II W 1290/13. Wyrok ten uznał bowiem Skarżącego za niewinnego niezgłoszenia do CEIDG informacji o wznowieniu działalności gospodarczej. Powyższe orzeczenie dotyczy Skarżącego, a nie Skarżącej, która obecnie uzyskuje dochody z najmu pokoi w przedmiotowym budynku mieszkalno-pensjonatowym. Ponadto kwalifikacja gruntów i budynków jako związanych z działalnością gospodarczą na gruncie u.o.p.l., nie musi wiązać się z zarejestrowaniem działalności i brak tego rodzaju wpisów nie oznacza, że Skarżąca faktycznie nie prowadzi w tym budynku działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość uzyskiwania dochodów poza działalnością gospodarczą, - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 r. Nr 173 poz. 1807, ze zm., dalej: "u.o.s.d.g."), poprzez arbitralne uznanie, iż prywatny wynajem kwater stanowi działalność gospodarczą, a także nie uwzględnienia zarzutów które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia o braku legalności kontroli, na którą powołuje się Sąd w uzasadnieniu poprzez naruszenie zarządzenia Burmistrza S. z dnia 9 sierpnia 2012 r., art. 5 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, iż prywatny wynajem kwater stanowi działalność gospodarczą celem opodatkowania budynków mieszkalnych, - art. 2 u.o.s.d.g., poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie prywatnego wynajmu kwater jako działalności gospodarczej oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. zastąpionej dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez w szczególności naruszenie zasady, iż zdarzenie podatkowe oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej, w przedmiotowej sprawie brak konieczności zaistnienia działalności gospodarczej dla prywatnego wynajmu kwater nie może skutkować obowiązkiem podatkowym wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie w toku postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. Skarżącej wskazującego na możliwość uzyskiwania dochodów poza prowadzeniem działalności gospodarczej w formie prywatnego wynajmu kwater oraz potwierdzający możliwość uzyskiwania z tego tytułu dochodów poza działalnością gospodarczą i brakiem konieczności rejestrowania takiej działalności celem uzyskiwania dochodów, a także nie uwzględnienie wyroku Sadu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. akt II W 1290/13, uniewinniającego Skarżącego od zarzutów nie zarejestrowania działalności gospodarczej, nie uwzględnienie także i brak odniesienia w uzasadnieniu do zarzutów braku legalności przeprowadzonej kontroli w oparciu o regulamin stanowiący załącznik do zarządzenia Burmistrza z dnia 9 sierpnia 2012 r., na której wynikach WSA oparł swoje rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do zarzutów "naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie w toku postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r." Autor skargi kasacyjnej poza stwierdzeniami o charakterze ogólnym o "naruszeniu przepisów postępowania" nie przywołał ani w jej petitum, ani w treści jej uzasadnienia jakichkolwiek przepisów p.p.s.a., czy też przepisów ordynacji podatkowej, które w jego ocenie zostały naruszone przez WSA. Nie wskazał nawet jednostek redakcyjnych odpowiednich przepisów, jako tych naruszonych, które mogły być przedmiotem oceny w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość uzyskiwania dochodów poza działalnością gospodarczą, gdyż przepis ten w ogóle nie był przedmiotem oceny, zarówno organów podatkowych, jak też WSA. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.o.s.d.g., poprzez błędne przyjęcie, iż prywatny wynajem kwater stanowi działalność gospodarczą celem opodatkowania budynków mieszkalnych. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.o.l. budynki mieszkalne mogą podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w częściach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak z kolei stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.o.l., działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie stosownie do brzmienia ust. 2 tego przepisu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 3 u.o.s.d.g. nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów oraz wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina. Tym samym, także działalność w zakresie wynajmowania przez rolników pokoi, o ile spełnia cechy, o których mowa w przytoczonym przepisie art. 2 u.o.s.d.g., co do zasady stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, tyle, że regulacji tej ustawy do tego rodzaju działalności gospodarczej, nie stosuje się. Podobne poglądu można znaleźć w literaturze przedmiotu. Na przykład w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych L. Etel zauważa: "gdyby te rodzaje działalności nie były działalnością gospodarczą w rozumieniu u.o.s.d.g., jej zapis art. 3 nie byłby potrzebny. Po co bowiem zamieszczać w ustawie regulującej działalność gospodarczą przepis, z którego wynika, że ustawa nie ma zastosowania do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą?" (zob. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. ABC 2008, Lex). Nie ulega również wątpliwości, że brak stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do tego rodzaju działalności gospodarczej jak wynajem pokoi przez rolników, nie ma jednak żadnego znaczenia dla zastosowania do tej działalności gospodarczej przepisów ustawy u.o.p.l. Spod definicji działalności gospodarczej w rozumieniu u.o.p.l. wyłączono bowiem jedynie działalność rolniczą lub leśną oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza pięciu. W rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania szósta dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wymienione akty prawa Unii Europejskiej nie mają zastosowania do podatków i opłat lokalnych. Mając na uwadze całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.