I GSK 1343/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2138/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. C. 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2138/13 oddalił skargę T. C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił T. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V w kwocie 1 520 zł, a jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 49 034 zł. Samochód został zakupiony w Danii 14 grudnia 2008 r. za kwotę 88 000,00 koron duńskich, jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów i następnie przemieszczony do kraju. Organ podatkowy ustalił również, że 16 stycznia 2009 r. samochód został poddany w Polsce badaniu technicznemu, a następnie 20 stycznia 2009 r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i nadwoziem typu van. W dniu 4 lutego 2009 r. samochód został sprzedany i po dokonaniu zmian polegających min. na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiczących, w dniu 17 lutego 2009 r. zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia i nadwoziem typu combi. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ uznał, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, który należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Samochód posiadał bowiem cechy (5 miejsc siedzących z pełnym wyposażeniem zabezpieczającym, pięciodrzwiowe, przeszklone nadwozie typu combi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej), które wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób, niż do transportu towarów. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie jako wyrób akcyzowy podlegał z tego tytułu podatkowi akcyzowemu. Organ określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz.11 ze zm., dalej u.p.a.) przyjmując średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego po uwzględnieniu pomniejszeń z tytułu podatku VAT i podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. Stwierdził, że sporny samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy pojazdu osobowego i winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Obowiązek ten powstał w dniu 16 stycznia 2009 r. Datę tą przyjęto stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym. Organ wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.1137), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i na ten dzień należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że prawidłowość klasyfikacji potwierdziła informacja przekazana przez przedstawiciela producenta tj. Honda Poland sp. z o.o. z dnia 4 października 2011 r. oraz informacja o wyposażeniu tego pojazdu uzyskana z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo Eurotax Glass Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Wyposażenie to było typowe dla luksusowego i komfortowego samochodu osobowego (ABS, EBD,VSA, alufelgi, skórzana tapicerka) i zgodne z ustaleniami oględzin z 10 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dokonane w sprawie ustalenia nie wykazały by w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Nie mógł też uwzględnić przedstawionych przez podatnika interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczyły one przedmiotowego pojazdu. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że zasadniczy spór dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania przez organy podatkowe nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Honda CR-V do kodu CN 8703, a w konsekwencji określenia podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Innymi słowy czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zgodził się z organem podatkowym, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703 trafnie uwzględniły obiektywne cechy, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, a nie faktyczny sposób użytkowania konkretnego pojazdu. Potwierdza to również informacja firmy Honda Polska spółka z o.o. z 17 sierpnia 2011 r., z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy 5 – miejscowy, wielozadaniowy, kategorii homologacyjnej M1, przeznaczony do przewozu osób i towarów w jednym nadwoziu. Następnie w Danii na podstawie lokalnej homologacji NTA został przerobiony na samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów, kategorii homologacyjnej N1 z dwoma miejscami siedzącymi. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń dowodowych w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Dalej zgodził się, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Powyższego ustalenia nie zmienia fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Bowiem istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na klasyfikację pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN - Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów transakcji sprzedaży w salonie samochodowym. Korzystanie z Katalogu wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu, które organ przeprowadził. Samo bowiem podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych. Organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Korzystanie z tego dowodu nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane tą ustawą. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego wydawanym w trybie powyższej ustawy, podobnie homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia również definicje samochodu osobowego (art. 2 pkt 40) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42) czy samochodu ciężarowo-osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Zatem wskazane wyżej dokumenty urzędowe nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał ustaloną przez organy datę powstania obowiązku podatkowego na dzień badania technicznego pojazdu w kraju (art. 101 ust. 5 u.p.a.), gdyż skarżący nie wskazał rzeczywistej daty jego przemieszczenia do Polski (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podobnej jak ustalenie cech pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego organ prawidłowo oparł na zeznaniach świadka, który dokonał przeróbek samochodu, z dnia 29 września 2010 r., oględzinach samochodu w dniu 10 sierpnia 2012 r. i zaświadczeniu z badania technicznego z 16 stycznia 2009 r. Sąd podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108, poz.626 ze zm., w skrócie u.p.a.) a w szczególności jej przepisy – art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 8, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 o.p. i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej T. C. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi: 1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach postepowania lub w oparciu o błędne wnioski wyciągnięte z tych dowodów, a w szczególności z: - informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, Honda Poland sp. z o.o. z 4 października 2011 r., z której wyraźnie wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu towarów, choć powstał na bazie samochodu osobowego, który w drugim etapie produkcji został przebudowany (skompletowany) do pełnienia funkcji pojazdu ciężarowego o kategorii homologacyjnej N1, a co mimo wyraźnego brzmienia informacji zostało błędnie zinterpretowane przez Sąd; - przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego w H. z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), wyjaśnień skarżącego złożonych w piśmie z dnia 23 września 2010 r. i okoliczności wynikających z wszystkich tych dowodów, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się z spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd został zarejestrowany w Danii, jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy oraz w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech i wyglądem charakterystycznym dla pojazdów przeznaczonych do przewozu ładunku; - dokumentów dot. zarejestrowania spornego pojazdu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego, co zostało stwierdzone przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, co dowodzi, że pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego oznaczał się cechami właściwymi dla samochodu do transportu towarów; - dowodów potwierdzających dokonanie w spornym pojeździe zmian przez zdemontowanie przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz zainstalowaniu dodatkowych miejsc siedzących, co wskazuje, że pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdu do transportu towarów; - informacji z elektronicznej wersji Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. –CARWERT; 2. prawa materialnego, w tym art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, iż przesłanką powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu może być stan z daty innej niż data przemieszczenia na terytorium kraju oraz art. 169 i 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez ich pominiecie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację prawną przemawiające za jej uwzględnieniem. Podkreślił związanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z datą nabycia własności samochodu a nie datą przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I GSK 1299/14, I GSK 1320/14, I GSK 1343/14, I GSK 1344/14, I GSK 1545/14, I GSK !605/14, I GSK 1762/14, I GSK 1787/14, I GSK 1822/14, I GSK 119/15 i I GSK 766/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd I instancji nie czynił rozważań co do jego zastosowania w sprawie. Jak wskazano wyżej podstawą rozważań prawnych w kontrolowanej sprawie była ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Natomiast za zasadny należało uznać zarzut pominięcia przez Sąd I instancji art. 154 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, która obowiązywała w dacie orzekania przez organy podatkowe i które jego regulację uwzględniły. Powyższe wynika z powołanej przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. (art. 169 u.p.a.) i ma zastosowanie do zdarzeń podatkowych zaistniałych po 1 marca 2009 r. Natomiast, zgodnie a art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r., powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Jak wynika z przywołanego przez organy podatkowe przepisu przejściowego, dla zastosowania po 1 marca 2009 r. dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, obie przesłanki zostały spełnione. Nie jest bowiem sporne, że samochód został przemieszczony do kraju przed dniem 20 stycznia 2009 r., kiedy zostało przeprowadzone badanie techniczne, potwierdzone stosownym zaświadczeniem, jak również zaświadczenie o pierwszej rejestracji z 17 lutego 2009 r. Nie ma też wątpliwości, że akcyza nie została zapłacona. Postępowania podatkowe zostało wszczęte 31 maja 2010 r. ponieważ T. C. nie złożył deklaracji podatkowej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego. W jego ocenie nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy, który nie jest wyrobem akcyzowym. Należy wskazać, że Sąd I instancji nie dostrzegł odmiennej podstawy prawnej przyjętej przez organy podatkowe i nie odniósł się do tej kwestii, ale rozstrzygając sprawę, trzykrotnie podkreślił (k. 3, 7, 9 i 17 uzasadnienia wyroku), że w sprawie organy prawidłowo zastosowały ustawę o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. i było to rozstrzygniecie zgodne z prawem. W tym miejscu należy wrócić do istoty kontroli administracji publicznej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór miedzy adresatem rozstrzygnięcia a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organy administracji, który wydał rozstrzygniecie dotyczące obowiązków lub prawa adresata zaskarżonego aktu. Kontrola ta obejmuje również kwestię stosowania prawa, która wymaga zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie kwalifikowania ustalonego stanu faktycznego pod daną normę prawną. Inaczej mówiąc kontrolę zgodności z prawem tej konkretyzacji, w wyniku której dochodzi do zaakceptowania już dokonanej przez organy administracji konkretyzacji albo do jej wyeliminowania (zobacz wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1116/14) .Obowiązkowi temu Sąd I instancji nie sprostał. Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego, Sąd I instancji jednoznacznie wskazał na dowody zgromadzone przez organy podatkowe, które stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V. Wśród nich wymienił zaświadczenie o badaniu technicznym z 16 stycznia 2009 r., fakturę zakupu z 4 grudnia 2008 r., umowę sprzedaży z 4 lutego 2009 r. i zaświadczenie o rejestracji z 17 lutego 2009 r. Wbrew jednak zapisom podstawy prawnej wydanych decyzji wskazanych przez organy podatkowe i czynionych w nich rozważań Sąd I instancji wskazał, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nie ma wątpliwości, że organy stosowały wskazane wyżej przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., czego nie dostrzegł Sąd I instancji i czynił rozważania prawne w oparciu o tę ustawę. Jednocześnie nie zakwestionował trafności wskazanej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani nie wyjaśnił dlaczego za wzorzec kontroli legalności działań administracji publicznej w tej sprawie przyjął regulację prawną obowiązującą od 1 marca 2009 r., skoro nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W szczególności ustalonej przez organy daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu w dniu 16 stycznia 2009 r., badania technicznego pojazdu w kraju. Powyższe dowodzi, że Sąd I instancji przyjął wadliwy w sensie prawnym wzorzec normatywnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczącej zaskarżonej decyzji, a to czyni skargę kasacyjną zasadną. Z tych względów przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie stosowanych przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 203 pkt 2 p.p.s.a.