I SA/Gd 1133/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. I SA/Gd 1133/13 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 162 § 1-2 oraz art. 163 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), odmówił skarżącej Z. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...], nr [...] ustalającej J. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. II. Stan sprawy był następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z [...], doręczoną pełnomocnikowi 19 marca 2007 r., ustalił małżonkowi skarżącej J. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Dnia 23 marca 2007 r. małżonek skarżącej zmarł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. M., który reprezentował zmarłego za życia w postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ podatkowy) stwierdził niedopuszczalność odwołania. Z uwagi na fakt, że w dniu śmierci spadkodawcy nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania organ podatkowy – na podstawie art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 97-98 i art. 102 § 2 O.p., pismem z 20 sierpnia 2007 r. zawiadomił spadkobierców, tj. skarżącą i A. S. syna zmarłego o decyzji wymiarowej z [...], informując że termin ten biegnie ponownie od dnia doręczenia niniejszego zawiadomienia, które miało miejsce 5 marca 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie 20 lutego 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...], nr [...] stwierdził, że odwołanie skarżącej z 20 lutego 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu przewidzianego do jego złożenia w art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 2 O.p. Postanowienie to zostało przez skarżącą zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 9 października 2013 r., I SA/Gd 812/13 skargę oddalił. Skarżąca pismem z 23 maja 2013 r. (które wpłynęło do organu podatkowego 28 maja 2013 r.) wniosła o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...]; do wniosku dołączyła odwołanie. Skarżąca wskazała, iż informację o tym, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania powzięła z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...], doręczonego 16 maja 2013 r., w którym organ przyjął, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg z dniem 5 marca 2008 r. Skarżąca wskazała, że z uwagi na nieznajomość prawa nie zrozumiała pisma zawiadomienia z 20 lutego 2008 r. Nadto podniosła, że wszystkie sprawy jej zmarłego męża zostały wyjaśnione przez jego pełnomocnika, zaś z chwilą śmierci męża zakończone zostały sprawy podatkowe prowadzone wobec jego osoby. Dodatkowo wskazała, że została wprowadzona w błąd przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który pismem z 18 stycznia 2013 r. (doręczonym 6 lutego 2013 r.) pouczył skarżącą o możliwości wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej wydanej w sprawie jej zmarłego męża w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia. Podkreśliła, że dopiero wówczas z uprawnienia tego skorzystała. Skarżąca poddała w wątpliwość okoliczność, że termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg z uwagi na fakt, że: (1) jej zmarły mąż nie pozostawił testamentu, (2) skarżąca nie występowała o stwierdzenie nabycia spadku z ustawy, (3) nie ma wiedzy, aby inna osoba lub organ administracji występował do sądu o stwierdzenie nabycia spadku i uzyskał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz (4) nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu spadkowym z wniosku innej osoby lub instytucji, nie brałam w nim udziału, jak również nie został mi doręczony odpis ewentualnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wobec braku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1-2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z koniecznych warunków przywrócenia uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w jego uchybieniu. W jego ocenie nie stanowi o braku winy nieznajomość prawa, na którą powołała się skarżąca. W szczególności brak staranności skarżącej w zapoznaniu się z treścią pouczenia zawartego w doręczonym zawiadomieniu z 20 litego 2008 r. świadczy o jej winie, a nie o jej braku. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik powinien tak zorganizować prowadzenie własnych spraw, w tym również dochować staranności w ich prowadzeniu, by nie dochodziło do uchybienia terminowi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżąca zawiadomieniem z 20 lutego 2008 r. została prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...], które osobiście odebrała. Zatem posiadała ona wiedzę, co do rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia przez nią jako spadkobierczynię odwołania w ustawowym terminie od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – powinna była wykazać większą staranność oraz zainteresowanie w prowadzeniu swoich spraw. III. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła skarżąca, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów zawartych w art. 162 § 1-2, art. 208 § 1, art. 102 § 1 i art. 103 § 1-2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu, który w jej ocenie miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca poddała w wątpliwość okoliczność, że termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg z uwagi na fakt, że: (1) jej zmarły mąż nie pozostawił testamentu, (2) skarżąca nie występowała o stwierdzenie nabycia spadku z ustawy, (3) nie ma wiedzy, aby inna osoba lub organ administracji występował do sądu o stwierdzenie nabycia spadku i uzyskał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz (4) nie została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu spadkowym z wniosku innej osoby lub instytucji, nie brałam w nim udziału, jak również nie został mi doręczony odpis ewentualnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z tych względów postępowanie z wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia odwołania powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nadto, zdaniem skarżącej, brak przeprowadzonego postępowania spadkowego winien skutkować uznaniem za przedwczesne zawiadomienia z 20 lutego 2008 r. Skarżąca zakwestionowała również ustalenie organu, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi do złożenia przez nią odwołania. Natomiast argumentacja skargi odnosząca się do braku winy skarżącej stanowi powielenie jej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nadto, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 zarzuciła, iż w sprawie wystąpiła podstawa jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. VI. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że kwestia ustalenia rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej jej zmarłemu mężowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001 oraz stwierdzenia jego uchybienia była przedmiotem rozpoznania przez Sąd, który wyrokiem z 9 października 2013 r., I SA/Gd 812/13 oddalił skargę wniesioną przez skarżącą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Z tej przyczyny Sąd postanowił nie odnosić się do argumentacji skargi dotyczącej ustalenia momentu, od którego termin do wniesienia odwołania przez skarżącą rozpoczął swój bieg. Zatem istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat unormowań zawartych w art. 162 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin. Z regulacji tej wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: 1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, 2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, 3) dochowania terminu wniesienia wniosku, 4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. W doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W konsekwencji przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Osoba zainteresowana ma zaś uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej właściwie przyjął, iż opisane przez skarżącą okoliczności nie stanowią podstaw do wyłączenia zawinienia w niezłożeniu odwołania w prawem przewidzianym terminie. Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dla oceny kwestii braku winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania istotnym są dokonane ustalenia, że skarżąca 5 marca 2008 r. odebrała zawiadomienie z 20 lutego 2008 r., którym została poinformowana przez Dyrektora Izby Skarbowej o decyzji wymiarowej z [...] oraz o tym, że 14-dniowy termin do wniesienia przez nią odwołania biegnie ponownie od dnia doręczenia jej niniejszego zawiadomienia. Podnoszonej przez skarżącą okoliczności nieznajomości prawa polegającej na niezrozumieniu treści przedmiotowego zawiadomienia zdaje się przeczyć fakt, że zawiadomienie o tożsamej treści zostało do niej skierowane także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 18 stycznia 2013 r.; zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 6 lutego 2013 r. Abstrahując od kwestii zasadności ponownego kierowania przez organ podatkowy zawiadomienia o przysługujących skarżącej prawach z art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., Sąd zwraca uwagę, że skarżąca zrozumiała jego treść, o czym świadczy, że 20 lutego 2013 r., a zatem w ostatnim dniu 14-dniowego terminu, wniosła odwołanie. Tym samym brak jest podstaw aby przyjąć, że treść pierwszego zawiadomienia była dla niej niezrozumiała. Okolicznością, z której wynika brak winy skarżącej w uchybieniu terminowi oraz która świadczyłaby o istnieniu obiektywnej przeszkody do wniesienia odwołania w terminie nie jest również ponoszona przez nią okoliczność, w świetle której była ona przekonana, że wszelkie sprawy związane z toczącym się wobec zmarłego męża skarżącej postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją wymiarową z [...] zostały wyjaśnione przez pełnomocnika zmarłego, który reprezentował go za życia, jak również, że z chwilą śmierci męża zostały one zakończone. O tym, że tak nie jest skarżąca mogła wywieść z treści doręczonego jej zawiadomienia z 20 lutego 2008 r. Sąd za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uznał powoływaną przez skarżącą okoliczność nie przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłym mężu. Kwestia ta miałaby znaczenie w przypadku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (sukcesja praw majątkowych i niemajątkowych). Natomiast zawiadomienie, o którym mowa w art. 103 O.p. związane jest z tym, że sukcesja w prawie podatkowym obejmuje swym zakresem przedmiotowym także określone w tym prawie uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym. Możliwość skorzystania z tych uprawnień uzależniona jest w istotnym stopniu od powzięcia przez spadkobiercę informacji o jego sytuacji procesowej. Od momentu uzyskania przez spadkobiercę danych co do stanu sprawy podatkowej, której stroną był spadkodawca, staje się on stroną postępowania, dzięki czemu ma możliwość kształtowania dalszego biegu postępowania, w szczególności korzystania lub rezygnacji z uprawnień przysługujących spadkodawcy. I tak spadkobierca może np. cofnąć złożone przez spadkodawcę odwołanie, zażalenie, czy też skargę wniesioną przez niego do sądu administracyjnego. W związku z powyższym organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia (poinformowania) znanych mu spadkobierców ustawowych m.in. o złożonych przez spadkodawcę środkach odwoławczych oraz o wydanych przez organ podatkowy i doręczonych spadkodawcy rozstrzygnięciach, co do których nie upłynął jeszcze termin do wniesienia środka zaskarżenia. Warto przy tym nadmienić, że wraz z zawiadomieniem z 20 lutego 2008 r., o którym mowa w art. 103 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącą o przekazanie informacji o innych poza ustawowymi (tj. skarżącą i jej synem) spadkobiercach po zmarłym mężu skarżącej. Na powyższe wezwanie, tak jak i na zawiadomienie, skarżąca nie odpowiedziała. Niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, w świetle której z uwagi na brak testamentu oraz postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie jest ona stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową, której adresatem był jej zmarły mąż, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że jest ona spadkobiercą. Takiemu stanowisku skarżącej przeczą zaś podejmowane przez nią działania takie jak złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz złożenie odwołania (dwukrotnie), które miały na celu ponowne merytoryczne rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy podatkowej, której stroną był jej zmarły mąż. VII. Sąd wyjaśnia skarżącej, że powoływany przez nią wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opubl. w Dzienniku Ustaw z 2013 r. poz. 985, może stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przy czym, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., termin do wniesienia żądania wznowienia z tej przyczyny wynosi miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym przypadku rozpoczął on swój bieg z dniem 27 sierpnia 2013 r. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK/MH